Steuerliche Absetzbarkeit von EU-Wettbewerbsbussen bei Aktiengesellschaften: Grundsätzlich nicht abzugsfähig, Rückweisung zur Prüfung des Gewinnabschöpfungsanteils (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG)

Tragende Normen

Art. 8 BV Art. 29 BV Art. 127 BV Art. 58 DBG Art. 59 DBG Art. 2 KG Art. 49a KG Art. 102 StGB Art. 322ter StGB Art. 24 StHG Art. 25 StHG

Zusammenfassung

Die X. AG wurde von der Europäischen Kommission wegen Unterstützung von Kartellabsprachen (Organisation von Treffen, Protokolle) zu einer Busse von 348'000 Euro verurteilt. Sie bildete dafür Rückstellungen. Das kantonale Steueramt Zürich rechnete diese beim Reingewinn auf, da sie nicht geschäftsmässig begründet seien. Die Vorinstanzen hiessen die Einsprache gut und liessen den Abzug zu, worauf das Steueramt ans Bundesgericht gelangte. Strittig war, ob Bussen mit pönalem Charakter, die juristischen Personen auferlegt werden, als geschäftsmässig begründeter Aufwand steuerlich abzugsfähig sind und ob das Leistungsfähigkeitsprinzip oder die Wertneutralität des Steuerrechts etwas anderes gebieten.

Das Bundesgericht heisst die Beschwerde des kantonalen Steueramts gut und weist die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es hält fest, dass Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter, die juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen und daher steuerlich nicht absetzbar sind. Diese Nichtabsetzbarkeit ergibt sich aus einer grammatikalisch-historischen Auslegung des Gesetzeswortlauts, wonach die explizite Nennung der Steuerbussen in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG keine e-contrario-Zulassung anderer Bussen bedeutet, sondern historisch bedingt ist, da die Strafbarkeit von Unternehmen damals noch nicht im Kernstrafrecht vorgesehen war. Zudem verbietet der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung die Absetzbarkeit, da sonst die Strafwirkung durch eine faktische Milderung über das Steuerrecht unterlaufen würde. Eine systematische Auslegung bestätigt dieses Ergebnis: Würde man die Absetzbarkeit bejahen, wäre die paradoxerweise Situation denkbar, dass Bestechungsgelder selbst nicht absetzbar wären (Art. 59 Abs. 2 DBG), die daraus resultierende Busse aber schon. Auch das Gleichbehandlungsgebot (Art. 8 BV) spricht gegen eine Privilegierung juristischer Personen gegenüber selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen, bei denen Bussen bereits seit langem als nicht abzugsfähig gelten. Die grundsätzliche Wertneutralität des Steuerrechts führt zu keinem anderen Ergebnis, da sie primär die Erfassung illegaler Einkünfte betrifft, nicht aber die Behandlung von Sanktionen als Kosten.

Allerdings sind gewinnabschöpfende Sanktionen, die keinen pönalen Zweck verfolgen, sehr wohl geschäftsmässig begründet und absetzbar. Im vorliegenden Fall konnte die Vorinstanz offenlassen, ob die EU-Busse auch einen solchen Gewinnabschöpfungsanteil enthält. Da die Beschwerdeführerin (X. AG) geltend machte, ihre Argumente dazu seien nicht gehört worden, verletzt die fehlende Prüfung dieser Punkte ihren Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Mangels hinreichender Sachverhaltsfeststellungen kann das Bundesgericht nicht direkt entscheiden, ob ein Teil der Busse absetzbar ist. Daher wird die Sache an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen, damit es prüft, ob die Busse rein pönal ist oder einen abziehbaren Gewinnabschöpfungsanteil enthält. Der Nachweis eines solchen Anteils obliegt der steuerpflichtigen Person. Für die Staats- und Gemeindesteuern gilt dieselbe harmonisierte Rechtslage gemäss Art. 24 Abs. 1 lit. a und Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG sowie den kantonalen Steuergesetzen.

Regeste

Art. 58 Abs. 1 lit. a und b sowie Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 24 Abs. 1 lit. a und Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG; Art. 127 Abs. 1 und Abs. 2 BV; geschäftsmässige Begründetheit und steuerliche Absetzbarkeit von Bussen und anderen pönalen Sanktionen gegenüber juristischen Personen. Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter, die juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, stellen keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Dies ergibt sich sowohl aus einer grammatikalisch-historischen Auslegung des Gesetzestextes (E. 7.2) als auch aus einer systematischen Auslegung unter Einbezug des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung (E. 7.3) sowie der steuerlichen Einordnung von Bestechungszahlungen (E. 7.4). Hierdurch wird überdies eine Gleichbehandlung mit selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen gewährleistet (E. 7.5). Auch die grundsätzliche Wertneutralität des Steuerrechts führt zu keinem anderen Ergebnis (E. 7.6). Anders verhält es sich einzig bei gewinnabschöpfenden Sanktionen, soweit sie keinen pönalen Zweck verfolgen: Diese stellen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar und sind mithin steuerlich abziehbar (E. 7.7). Die grundsätzliche Nichtabsetzbarkeit von Bussen und anderen finanziellen Sanktionen mit pönalem Charakter ist auch mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip von Art. 127 Abs. 2 BV zu vereinbaren: Diesem wird bei der Gewinnsteuer juristischer Personen dadurch Rechnung getragen, dass geschäftsmässig begründete Aufwendungen bei der Berechnung des Reingewinns gemäss Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können und dieser den Ausgangspunkt der Bemessung der Gewinnsteuer bildet. Erweist sich eine Aufwendung demgegenüber als nicht geschäftsmässig begründet, so stellt ihre Aufrechnung zum Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung weder eine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips noch des Legalitätsprinzips im Abgaberecht gemäss Art. 127 Abs. 1 BV dar (E. 7.1). Regeste Art. 58 al. 1 let. a et b ainsi qu'art. 59 al. 1 let. a LIFD; art. 24 al. 1 let. a et art. 25 al. 1 let. a LHID; art. 127 al. 1 et al. 2 Cst.; justification commerciale et déductibilité fiscale d'amendes et d'autres sanctions pénales à l'encontre des personnes juridiques. Les amendes et les autres sanctions financières ayant un caractère pénal, qui ont été infligées à des personnes morales pour leur propre responsabilité, ne constituent pas des charges justifiées par l'usage commercial. Cela résulte tant d'une interprétation littérale et historique du texte légal (consid. 7.2), que d'une interprétation systématique tenant compte du principe de l'unité de l'ordre juridique (consid. 7.3) et de la qualification fiscale des commissions occultes (consid. 7.4). Cela garantit en outre une égalité de traitement avec les personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante (consid. 7.5). Le principe de la neutralité du droit fiscal ne conduit pas non plus à un résultat différent (consid. 7.6). Il n'en va différemment que pour les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles ne poursuivent pas de but pénal: celles-ci constituent des charges justifiées par l'usage commercial et sont ainsi fiscalement déductibles (consid. 7.7). La non-déductibilité de principe des amendes et des autres sanctions financières ayant un caractère pénal est compatible aussi avec le principe de la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst.: il est tenu compte de celui-ci pour l'impôt sur le bénéfice des personnes morales, en ce sens que les charges justifiées par l'usage commercial peuvent être prises en considération dans le calcul du bénéfice net selon le compte de résultats, lequel constitue la base de calcul de l'impôt sur le bénéfice. Si, par contre, une charge se révèle non justifiée par l'usage commercial, sa compensation dans le bénéfice net selon le compte de résultats ne constitue ni une violation du principe de la capacité économique, ni une violation du principe de la légalité en droit fiscal au sens de l'art. 127 al. 1 Cst. (consid. 7.1). Regesto Art. 58 cpv. 1 lett. a e b così come art. 59 cpv. 1 lett. a LIFD; art. 24 cpv. 1 lett. a e art. 25 cpv. 1 lett. a LAID; art. 127 cpv. 1 e cpv. 2 Cost.; giustificazione commerciale e deducibilità fiscale di multe e di altre sanzioni di carattere penale nei confronti di persone giuridiche. Multe e altre sanzioni pecuniarie di carattere penale, che sono state inflitte a persone giuridiche in relazione alla loro propria responsabilità, non sono oneri giustificati dall'uso commerciale. Ciò risulta sia da un'interpretazione storico-letterale del testo legale (consid. 7.2), che da un'interpretazione sistematica, svolta tenendo conto del principio dell'unità dell'ordine giuridico (consid. 7.3) e della qualifica fiscale di versamenti di retribuzioni corruttive (consid. 7.4). Tale risultato garantisce inoltre un'uguaglianza di trattamento con le persone fisiche che esercitano un'attività lucrativa indipendente (consid. 7.5). Anche la neutralità che contraddistingue in via di principio il diritto fiscale non conduce a diverso risultato (consid. 7.6). Nella misura in cui non perseguono un obiettivo penale, altra conclusione va tratta solo in caso di sanzioni che hanno quale effetto di diminuire l'utile: queste costituiscono oneri giustificati dall'uso commerciale e sono quindi fiscalmente deducibili (consid. 7.7). La non deducibilità, di regola, di multe e altre sanzioni pecuniarie di carattere penale è anche compatibile con il principio dell'imposizione secondo la capacità economica di cui all'art. 127 cpv. 2 Cost.: nell'ambito dell'imposizione degli utili di persone giuridiche, di esso viene tenuto conto nel senso che le spese giustificate dall'uso commerciale possono essere prese in considerazione per il calcolo dell'utile netto secondo il conto economico e questo costituisce il punto di partenza per il calcolo dell'imposta sull'utile. Se, per contro, un onere si rivela non giustificato dall'uso commerciale, la sua aggiunta all'utile netto secondo il conto economico non lede né il principio dell'imposizione secondo la capacità economica, né il principio di legalità previsto in ambito fiscale dall'art. 127 cpv. 1 Cost. (consid. 7.1).

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