Ehefrau vermietet Geschäftsräume zu Vorzugsmietzins an von Ehemann kontrollierte Gesellschaft: Aufrechnung der Mietzinsdifferenz als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen verneint, Steuerumgehung bejaht (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG)

Tragende Normen

Art. 71 BGG Art. 9 DBG Art. 16 DBG Art. 21 DBG Art. 266d OR Art. 271 OR Art. 272 OR Art. 273b OR Art. 7 StHG

Zusammenfassung

Die Eheleute A.A. und B.A. sind im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Die Ehefrau B.A. erwarb 2007 ein Bürogebäude und vermietete es seitdem zu einem Vorzugsmietzins von rund Fr. 50'000.-- pro Jahr an eine von ihrem Ehemann allein kontrollierte Aktiengesellschaft. Diese untervermietete die Räumlichkeiten an Dritte und erzielte Untermietzinse von rund Fr. 155'000.-- pro Jahr. Das Steueramt des Kantons Zürich rechnete die Differenz von rund Fr. 105'000.-- als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen auf Ebene der Ehefrau auf. Die Eheleute erhoben Beschwerde beim Bundesgericht und beantragten die Aufhebung des Entscheids der Vorinstanz.

Das Bundesgericht wies die Beschwerde ab. Es stellte fest, dass die Aufrechnung der Mietzinsdifferenz auf Ebene der Ehefrau nicht auf Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG gestützt werden kann, weil diese Norm ausschliesslich den Eigenmietwert bei Eigennutzung oder unentgeltlicher Nutzung erfasst; eine entgeltliche Fremdnutzung durch eine juristische Person schliesst eine solche Aufrechnung aus. Die unbefristeten Miet- und Untermietverträge liessen keinen Zugriff der Ehefrau auf das Objekt zu, sodass keine dem Eigengebrauch vergleichbare Situation vorlag. Gleichwohl stellte das Gericht eine Steuerumgehung fest, weil die Rechtsgestaltung objektiv unangemessen war (Missverhältnis zwischen Miet- und Untermietzins), subjektiv ausschliesslich zur Steuervermeidung getroffen wurde und zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte. Dieser Umgehungstatbestand ist in Art. 100 Abs. 1 BGG und Art. 10 Abs. 1 lit. b DBG verankert. Für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich gilt nach Art. 7 StHG dieselbe Rechtslage wie für die direkte Bundessteuer. Die Beschwerdeführer tragen die Kosten des Verfahrens in Höhe von Fr. 2'500.-- zu gleichen Teilen und solidarisch.

Regeste

Art. 127 Abs. 1 BV; Art. 16 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG. "Ist-Besteuerung" im harmonisierten Steuerrecht, soweit weder Steuerumgehung noch Simulation vorliegen. Das harmonisierte Steuerrecht schreibt - unter Vorbehalt von Steuerumgehung und Simulation - keine Soll-Besteuerung vor. Zu besteuern sind grundsätzlich nur jene Einkünfte, die sich bei freier Gestaltung der Verhältnisse tatsächlich ergeben (Ist-Besteuerung). Bei Vorzugsmietzinsen an Verwandte ist Steuerumgehung zu vermuten, wenn der Mietzins weniger als die Hälfte des Mietwerts beträgt und dem Eigentümer/Vermieter ein gewisser Zugriff auf das Mietobjekt erhalten bleibt. An der Zugriffsmöglichkeit fehlt es bei Geschäftsräumen, die mit unbefristetem Vertrag an eine juristische Person vermietet werden, die ihrerseits Untermietverträge mit Dritten abgeschlossen hat. Dies steht einer auf Art. 16 DBG bzw. Art. 7 StHG gestützten Aufrechnung bis zur Höhe des Eigenmietwertes entgegen. Die Umwandlung steuerbarer Mietzinse in steuerfreie Amortisationen begründet vorliegend aber eine Steuerumgehung (E. 2). Regeste Art. 127 al. 1 Cst.; art. 16 al. 1 et 2 LIFD; art. 7 al. 1 LHID. Principe de l'imposition du bénéfice effectivement réalisé ("Ist-Besteuerung") dans le droit fiscal harmonisé, en l'absence d'évasion fiscale ou de simulation. Le droit fiscal harmonisé ne prescrit pas le système dit du rendement hypothétique ("Soll-Besteuerung") - sous réserve d'évasion fiscale ou de simulation. En principe, seuls sont imposés les revenus qui sont effectivement réalisés dans le cadre de relations librement organisées ("Ist-Besteuerung"). En présence de loyers préférentiels accordés à des proches, l'évasion fiscale est à suspecter si le loyer est inférieur à la moitié de la valeur locative et si le propriétaire/bailleur conserve un certain accès au bien loué. Un tel accès fait défaut dans le cas de locaux commerciaux loués pour une durée indéterminée à une personne morale qui les a elle-même sous-loués à des tiers. Partant, il n'est pas possible de procéder à l'imputation de revenus correspondant à la valeur locative sur la base de l'art. 16 LIFD respectivement l'art. 7 LHID. Toutefois, en l'espèce, la transformation d'un loyer imposable en un amortissement non imposable est constitutif d'évasion fiscale (consid. 2). Regesto Art. 127 cpv. 1 Cost.; art. 16 cpv. 1 e 2 LIFD; art. 7 cpv. 1 LAID. Imposizione, salvo in caso di evasione fiscale o di simulazione, dei proventi effettivamente realizzati nel diritto fiscale armonizzato. Il diritto fiscale armonizzato non prevede - salvo in caso di evasione fiscale o di simulazione - il cosiddetto sistema dei proventi ipotetici ("Soll-Besteuerung"). Di principio sono imponibili unicamente i proventi effettivamente realizzati nell'ambito di relazioni liberamente organizzate ("Ist-Besteuerung"). In presenza di pigioni preferenziali concesse a congiunti, l'evasione fiscale va presunta se la pigione è inferiore alla metà del valore locativo e se il proprietario/locatore può ancora accedere al bene locato. Non sussiste possibilità di accesso in caso di locali commerciali locati per una durata indeterminata ad una persona giuridica che li ha, a sua volta, sublocati a terzi. Di conseguenza non è possibile procedere ad un'imputazione di proventi corrispondenti al valore locativo sulla base dell'art. 16 LIFD rispettivamente dell'art. 7 LAID. Nel caso concreto trasformare una pigione imponibile in un ammortamento non imponibile è tuttavia costitutivo di evasione fiscale (consid. 2).

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