Steuerpflichtige beantragt Erstattung von Steuern nach Doppelbesteuerung: Positiver Steuerdomizilentscheid bindet Bundesgericht nicht materiell-rechtlich (Art. 127 Abs. 3 BV)

Tragende Normen

Art. 86 BGG Art. 92 BGG Art. 95 BGG Art. 105 BGG Art. 111 BGG Art. 127 BV Art. 55 StG Art. 140 StG/ZH Art. 42 StHG Art. 73 StHG

Zusammenfassung

Eine GmbH erhob Beschwerde beim Bundesgericht gegen einen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, mit dem dieser ihre Beschwerde gegen Veranlagungsverfügungen des Kantons Zürich abgewiesen hatte. Streitgegenstand war, ob die GmbH für die Steuerperioden 2014 bis 2017 der unbeschränkten Steuerpflicht des Kantons Zürich unterlag oder ob sie stattdessen im Kanton Luzern steuerpflichtig war. Die GmbH hatte zuvor einen positiven Steuerdomizilentscheid des Kantons Zürich erhalten, der rechtskräftig geworden war, ohne dass sie diesen angefochten hatte. Der Kanton Zürich berief sich auf diesen Entscheid als res iudicata, während der Kanton Luzern die Steuerhoheit des Kantons Zürich bestritt und Verwirkungseinreden erhob. Die Parteien stritten darüber, ob der formell rechtskräftige Steuerdomizilentscheid des Kantons Zürich das Bundesgericht auch auf materiell-rechtlicher Ebene bindet und ob die Beschwerde zulässig ist, obwohl kein letztinstanzlicher kantonaler Entscheid vorliegt.

Das Bundesgericht entschied, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen ist. Es stellte fest, dass kein letztinstanzlicher kantonaler Entscheid vorliegt, der sich vorfrageweise zur subjektiven Steuerpflicht und zum Steuerdomizil äussert und tatsächliche Feststellungen enthält; daher ist die Beschwerde gegen die Veranlagungsverfügungen des Kantons Zürich unzulässig. Ein positiver Steuerdomizilentscheid ist jedoch kein Endentscheid, sondern ein Vor- oder Zwischenentscheid über die Zuständigkeit gemäss Art. 92 BGG; ficht die steuerpflichtige Person ihn nicht an, verwirkt sie die prozessuale Einrede der Unzuständigkeit. Gleichwohl entfaltet ein solcher Entscheid keine materielle Rechtskraft und bindet das Bundesgericht auf der materiell-rechtlichen Ebene nicht – dies stellt eine Praxisänderung dar, begründet insbesondere mit Art. 127 Abs. 3 BV, Art. 95 lit. a BGG und Art. 73 Abs. 1 StHG. Daher war das Steueramt des Kantons Zürich verpflichtet, auf die Einsprache einzutreten, soweit die Steuerpflichtige geltend machte, im Kanton Luzern steuerpflichtig zu sein; diese Rüge betraf die materiell-rechtliche Frage der subjektiven Steuerpflicht gemäss § 55 StG/ZH und der Doppelbesteuerungsgrundsätze, die im Veranlagungsverfahren zulässig ist und einer inhaltlichen Prüfung bedarf. Das Verwaltungsgericht als Vorinstanz war entsprechend verpflichtet, nicht nur einzutreten, sondern auch die materiellen Rügen inhaltlich zu prüfen.

Regeste

Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 92 f. BGG; Anfechtung von nicht letztinstanzlichen kantonalen Entscheiden in Doppelbesteuerungssachen; Wirkungen von formell rechtskräftigen Steuerdomizilentscheiden. Gegen nicht letztinstanzliche kantonale Veranlagungsentscheide kann die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nur erhoben werden, wenn sie zusammen mit einem letztinstanzlichen Entscheid eines anderen Kantons angefochten werden, der sich wenigstens vorfrageweise zu den relevanten doppelbesteuerungsrechtlichen Fragen äussert und tatsächliche Feststellungen dazu enthält, sodass das Bundesgericht die kantonalen Steueransprüche überprüfen kann (E. 1.3.2). Ein positiver Steuerdomizilentscheid, mit dem ein Kanton seine Steuerhoheit feststellt, ist ein Vor- oder Zwischenentscheid über die Zuständigkeit (Art. 92 BGG): Ficht die steuerpflichtige Person ihn nicht an, verwirkt sie die prozessuale Einrede der Unzuständigkeit (E. 2). Er entfaltet aber keine materielle Rechtskraft und bindet das Bundesgericht in der Beurteilung auf der materiell-rechtlichen Ebene nicht (Praxisänderung; E. 3 und 4). Regeste Art. 127 al. 3 Cst.; art. 86 al. 1 let. d et art. 92 s. LTF; contestation de décisions qui ne sont pas rendues par des autorités cantonales de dernière instance en matière de double imposition; effets des décisions fixant le domicile fiscal pourvues de l'autorité formelle de chose décidée. Les décisions de taxation qui ne sont pas rendues par des autorités cantonales de dernière instance ne peuvent faire l'objet d'un recours de droit public que si elles sont contestées conjointement avec une décision rendue par une autorité de dernière instance d'un autre canton qui se prononce au moins à titre préjudiciel sur les questions pertinentes de double imposition et qui contient des constatations de fait permettant au Tribunal fédéral d'examiner les prétentions fiscales cantonales (consid. 1.3.2). Une décision positive en matière de domicile fiscal, par laquelle un canton établit sa souveraineté fiscale, est une décision préjudicielle ou incidente sur la compétence (art. 92 LTF): si le contribuable ne la conteste pas, l'exception procédurale d'incompétence est périmée (consid. 2). Elle n'a toutefois pas d'effet matériel et ne lie pas le Tribunal fédéral dans son examen au niveau du droit matériel (changement de jurisprudence; consid. 3 et 4). Regesto Art. 127 cpv. 3 Cost.; art. 86 cpv. 1 lett. d e art. 92 seg. LTF; impugnazione di decisioni non di ultima istanza cantonale in materia di doppia imposizione; effetti delle decisioni sul domicilio fiscale formalmente passate in giudicato. Contro le decisioni di tassazione non di ultima istanza cantonale, il ricorso in materia di diritto pubblico può essere introdotto solo se esse sono impugnate congiuntamente a una decisione di ultima istanza di un altro Cantone, che si esprime almeno in via pregiudiziale sulle questioni rilevanti in materia di doppia imposizione e che contiene constatazioni di fatto che consentono al Tribunale federale di esaminare le pretese fiscali cantonali (consid. 1.3.2). Una decisione positiva in materia di domicilio fiscale, con cui un Cantone stabilisce la propria sovranità fiscale, è una decisione pregiudiziale o incidentale sulla competenza (art. 92 LTF): se il contribuente non la impugna, l'eccezione processuale d'incompetenza è perenta (consid. 2). Essa non passa tuttavia in giudicato da un punto di vista materiale e non vincola il Tribunale federale nella sua valutazione sul piano del diritto materiale (modifica della prassi; consid. 3 e 4).

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