Steuerrekurskommission stellt Nichtigkeit nicht angefochtener Veranlagungen fest: Zuständigkeitsüberschreitung führt zur Nichtigkeit des Entscheids (Art. 132 Abs. 3 DBG)

Tragende Normen

Art. 105 BGG Art. 5 BV Art. 9 BV Art. 3 DBG Art. 132 DBG Art. 7 EMRK

Zusammenfassung

Ein ehemaliger Botschafter und seine Ehefrau kehrten 2001 in die Schweiz zurück und reichten jahrelang keine Steuererklärungen ein. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte sie von 2005 bis 2012 nach pflichtgemäßem Ermessen. Für die Jahre 2006 bis 2009 fochten die Eheleute die Veranlagungen nicht an; für 2010 bis 2012 erfolgte später eine Revision mit teilweiser Neuberechnung. 2018 beantragten sie die Feststellung der Nichtigkeit der Veranlagungen 2006–2009 sowie die Rückzahlung bereits eingetriebener Steuern. Die Steuerverwaltung lehnte dies ab. Gegen diese Verfügung erhoben sie Einsprache und Rekurs; die Steuerrekurskommission wies den Rekurs ab, stellte aber gleichzeitig die Nichtigkeit der revidierten Veranlagungen 2010–2012 fest. Das Verwaltungsgericht bestätigte diesen Entscheid. Der Beschwerdeführer rügte vor dem Bundesgericht die fehlende Zuständigkeit der Kommission für die Feststellung der Nichtigkeit nicht angefochtener Veranlagungen sowie die Willkür und Nichtigkeit der Ermessensveranlagungen 2006–2009.

Das Bundesgericht hob das Urteil des Verwaltungsgerichts auf und erklärte sowohl den Entscheid der Steuerrekurskommission als auch das Urteil des Verwaltungsgerichts hinsichtlich der Steuerjahre 2010 bis 2012 für nichtig, weil die Kommission für die Feststellung der Nichtigkeit dieser nicht angefochtenen Veranlagungen funktional unzuständig war. Eine Behörde darf die Nichtigkeit eines Rechtsakts nur feststellen, wenn sie mit der Sache haupt- oder vorfrageweise befasst ist oder über Aufsichtskompetenzen verfügt; hier war weder der Streitgegenstand noch eine Vorfrage gegeben. Zudem stellte das Bundesgericht die Nichtigkeit der Ermessensveranlagungen für die Jahre 2006 bis 2009 fest, weil die Steuerverwaltung diese offensichtlich unrichtig setzte und dabei gravierende verfahrensrechtliche Verfehlungen beging: Sie erhöhte die geschätzten Steuerbeträge systematisch von Jahr zu Jahr, obwohl Pfändungsurkunden vom 23. März 2006, 9. August 2010 und 1. Dezember 2010 deutlich zeigten, dass die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit weit unter den geschätzten Beträgen lag – etwa ein Nettoeinkommen von Fr. 8'700.– und ein Liegenschaftswert von Fr. 411'276.– im Jahr 2006, während die Veranlagung für 2006 Fr. 400'000.– steuerbares Einkommen annahm. Die Steuerverwaltung nutzte die Ermessensveranlagung offenkundig zur Bestrafung der Mitwirkungsverweigerung, was gegen Art. 132 Abs. 3 DBG verstößt und den strafrechtlichen Grundsatz „nulla poena sine lege“ (Art. 7 Ziff. 1 EMRK, Art. 15 UNO-Pakt II, Art. 1 StGB) verletzt. Diese pönale Ausrichtung, verbunden mit der offensichtlichen inhaltlichen Unrichtigkeit, führt zur Nichtigkeit der Veranlagungsverfügungen. Die Tatsache, dass die Eheleute die Veranlagungen 2006–2009 nicht angefochten hatten, steht der Nichtigkeitsfeststellung nicht entgegen, da Nichtigkeit von Amtes wegen zu beachten ist. Das Bundesgericht präzisierte damit die Rechtsprechung zur Nichtigkeit von Ermessensveranlagungen: Sie liegt vor, wenn zur offensichtlichen Unrichtigkeit gravierende verfahrensrechtliche Verfehlungen hinzutreten, insbesondere der Missbrauch der Ermessensveranlagung zur Bestrafung.

Regeste

a Art. 140 ff. DBG; Umfang der funktionellen Zuständigkeit der kantonalen Steuerrekurskommission; Feststellung der Nichtigkeit nicht angefochtener Entscheide. Damit eine Behörde die Nichtigkeit eines Entscheids feststellen kann, muss sie mit der Sache haupt- oder vorfrageweise befasst sein oder über entsprechende Aufsichtskompetenzen verfügen (E. 4). Der kantonalen Steuerrekurskommission fehlt die funktionelle Zuständigkeit für die Feststellung der Nichtigkeit eines Entscheids der kantonalen Steuerverwaltung, wenn dieser Entscheid nicht bei ihr angefochten worden ist und sich seine Rechtsbeständigkeit auch nicht in einem bei ihr hängigen Verfahren als Vorfrage stellt. Der Feststellungsentscheid der Steuerrekurskommission wie auch der an seine Stelle getretene Rechtsmittelentscheid des Verwaltungsgerichts sind nichtig (E. 5). Regeste b Art. 132 Abs. 3 DBG; Nichtigkeit von Verfügungen bei Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Wenn zur offensichtlichen Unrichtigkeit einer Ermessensveranlagung gravierende verfahrensrechtliche Verfehlungen der Veranlagungsbehörde hinzutreten, kommt ausnahmsweise Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung in Betracht, namentlich wenn die Veranlagungsbehörde die Ermessensveranlagung offenkundig dazu missbraucht, die steuerpflichtige Person für die Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten zu bestrafen (Präzisierung der Rechtsprechung; E. 6). Regeste a Art. 140 ss LIFD; étendue de la compétence fonctionnelle de la commission cantonale de recours en matière d'impôt; constatation de la nullité de décisions non attaquées. Pour qu'une autorité puisse constater la nullité d'une décision, il faut qu'elle soit saisie de l'affaire à titre principal ou à titre préjudiciel ou qu'elle dispose de compétences de surveillance correspondantes (consid. 4). La commission cantonale de recours en matière d'impôt n'a pas la compétence fonctionnelle de constater la nullité d'une décision de l'administration fiscale cantonale lorsque cette décision n'a pas été attaquée devant elle et que la question de sa validité juridique ne se pose pas à titre préjudiciel dans une procédure pendante devant elle. La décision de constatation de la commission de recours en matière d'impôt ainsi que la décision rendue sur recours par le tribunal administratif qui s'y substitue sont nulles (consid. 5). Regeste b Art. 132 al. 3 LIFD; nullité des décisions en cas de taxation sur la base d'une appréciation consciencieuse. Lorsque de graves manquements procéduraux de la part de l'autorité de taxation s'ajoutent à l'inexactitude manifeste d'une taxation d'office, la nullité de la décision de taxation entre exceptionnellement en ligne de compte, notamment lorsque l'autorité de taxation abuse manifestement de la taxation d'office pour punir le contribuable d'avoir manqué à son devoir de collaboration (précision de la jurisprudence; consid. 6). Regesto a Art. 140 segg. LIFD; estensione della competenza funzionale della commissione cantonale di ricorso in materia d'imposta; accertamento della nullità delle decisioni non impugnate. Affinché un'autorità possa accertare la nullità di una decisione, deve essere coinvolta nella questione in via principale o in via pregiudiziale o disporre di competenze di vigilanza corrispondenti (consid. 4). La commissione cantonale di ricorso in materia d'imposta non ha la competenza funzionale per constatare la nullità di una decisione dell'amministrazione fiscale cantonale, se questa decisione non è stata impugnata dinanzi ad essa e se la questione della sua validità giuridica non è stata posta preliminarmente in una procedura pendente dinanzi ad essa. La decisione di accertamento della commissione cantonale di ricorso in materia d'imposta, come pure la decisione di ricorso del tribunale amministrativo che l'ha sostituita sono nulle (consid. 5). Regesto b Art. 132 cpv. 3 LIFD; nullità di decisioni di tassazione in caso di tassazione in base a una valutazione coscienziosa. Se gravi manchevolezze procedurali da parte dell'autorità di tassazione si aggiungono a inesattezze manifeste nell'apprezzamento di una tassazione d'ufficio, la nullità della decisione di tassazione entra eccezionalmente in linea di conto, in particolare se l'autorità di tassazione abusa manifestamente del suo potere di apprezzamento nella tassazione d'ufficio per punire il contribuente per aver violato il suo dovere di collaborazione (precisazione della giurisprudenza; consid. 6).

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