Steuerpflichtiger erhält geldwerte Leistung aus treuhänderischem Erwerb einer nur beschränkt werthaltigen Beteiligung: Aufrechnung als steuerbares Einkommen zulässig, Abschreibungsbedarf auf Darlehen mindert Veranlagung (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG)

BGE / ATF / DTF: BGE 144 II 427 · ATF 144 II 427 · DTF 144 II 427
Datum: 21.11.2018
Geschäftsnummer: BGE 144 II 427
Ausgang: Teilweise gutgeheissen

Tragende Normen

Art. 105 BGG Art. 125 BR Art. 29 BV Art. 16 DBG Art. 20 DBG Art. 6 EMRK

Zusammenfassung

Ein Steuerpflichtiger erhob Beschwerde gegen die Veranlagung zur direkten Bundessteuer sowie zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die Jahre 2003 und 2004. Die Steuerverwaltung hatte mehrere Beträge als steuerbares Einkommen aufgerechnet, darunter 22,5 Millionen Franken, die über eine liechtensteinische Anstalt an ihn geflossen waren. Der Beschwerdeführer machte geltend, es handle sich um ein Darlehen, während die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht dies als geldwerte Leistung qualifizierten. Zudem wurden weitere Beträge aus einem Zusammenarbeitsvertrag und einer Baugesellschaft aufgerechnet. Der Beschwerdeführer rügte auch Verletzungen seines rechtlichen Gehörs und wandte ein, die Kantonssteuern seien verjährt.

Das Bundesgericht hielt fest, dass die Aufrechnung der 22,5 Millionen Franken als geldwerte Leistung rechtmässig sei, weil der Erwerb der zugrundeliegenden Beteiligung treuhänderisch erfolgt und deren Wert massiv überschätzt gewesen sei; die Beteiligung habe lediglich einen Wert von 800'800 Franken gehabt, sodass die Zahlung von 45 Millionen Franken an die V. Ltd. ohne adäquate Gegenleistung erfolgt sei und damit den Tatbestand der geldwerten Leistung nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG erfülle. Auch die darauf bezogenen Zinsen seien nicht geschäftsmässig begründet. Eine Verrechnung mit einer vermeintlichen verdeckten Kapitaleinlage lehnte das Gericht ab, da zwischen den Geschäften kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang bestehe. Hinsichtlich der 1,5 Millionen Franken aus der Baugesellschaft stellte das Gericht fest, dass der Beschwerdeführer die steuermindernde Behauptung einer Darlehensrückzahlung nicht beweisen konnte, insbesondere weil er seine Mitwirkungspflicht zur Vorlage der Buchhaltung der C. Anstalt verletzt hatte. Für die 475'000 Franken aus dem Zusammenarbeitsvertrag mit D. entschied das Gericht, dass der Gewinnanteil 2003 bereits zum Jahresende 2003 nach objektiven Kriterien bestimmbar gewesen sei und daher nach der Soll-Methode der Steuerperiode 2003 zuzuordnen sei. Das Gericht stellte jedoch fest, dass auf dem Darlehen des Beschwerdeführers an die K. Holding AG ein Abschreibungsbedarf in Höhe von 12'846'568 Franken bestand, weil die Forderung nur teilweise werthaltig war; dieser Abschreibungsbedarf minderte das steuerbare Einkommen entsprechend. Was die Verjährung der Kantonssteuern betraf, so hielt das Gericht die Verlängerung der absoluten Verjährungsfrist von zehn auf fünfzehn Jahre durch den Kanton Graubünden für eine zulässige uneigentliche Rückwirkung, da das Steuerschuldverhältnis noch andauerte und keine wohlerworbenen Rechte verletzt seien. Die Beschwerde wurde daher teilweise gutgeheissen, was zu einer Herabsetzung der Veranlagung für 2003 führte. Die Kosten des Verfahrens wurden dem Beschwerdeführer auferlegt. Die Entscheidung ist bemerkenswert, weil sie die Anwendung der Soll-Methode bei komplexen Gewinnanteilen klärt und die Grenzen der Verrechnung von geldwerten Leistungen mit verdeckten Kapitaleinlagen präzisiert.

Regeste

Direkte Bundessteuer/Kantons- und Gemeindesteuern; Verfahrens- und Materiellrechtliches in Zusammenhang mit Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen. I. PROZESSUALES ASU-Untersuchungsverfahren gemäss Art. 190 ff. DBG und Art. 19-50 VStrR: Merkmale und Ablauf (E. 2.1 und 2.2); unvermeidliche, mit Art. 6 EMRK vereinbare Vermischung zwischen dem Straf- und dem Veranlagungsverfahren (E. 2.3). Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV): Akteneinsicht; Konfrontationseinvernahme; Fragen an Belastungszeugen; Beweisabnahme (E. 3). II. DIREKTE BUNDESSTEUER Geldwerte Leistung: Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung durch die Vorinstanz (E. 5); aufgerechnetes steuerbares Einkommen in Anwendung von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG aufgrund des bloss treuhänderischen Erwerbs einer nur beschränkt werthaltigen Beteiligung (E. 6.1 und 6.2); vermeintliche Zinsen auf einem fiktiven Darlehen als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand (E. 6.3); keine Verrechnung mit einer behaupteten verdeckten Kapitaleinlage (E. 6.4); Ausmass des Abschreibungsbedarfs auf einem tatsächlich gewährten, aber nur teilweise werthaltigen Darlehen (E. 6.5). Realisationszeitpunkt von steuerbarem Einkommen gemäss der sog. Soll-Methode (E. 7). Als Einkommen steuerbarer Vermögenszufluss oder Darlehensrückzahlung? Beweislastverteilung (E. 8.2 und 8.3); Einkommensaufrechnung, wenn der steuermindernd geltend gemachten Rückerstattung von Drittkapital eine Fremdfinanzierung zugrunde liegen soll, die als unwahrscheinlich einzustufen ist und sich nach einer Verletzung der gesetzlichen Mitwirkungspflichten nicht belegen lässt (E. 8.4). III. KANTONS- UND GEMEINDESTEUERN Durch das kantonale Recht vorgesehene Verlängerung der absoluten Verjährungsfrist von 10 auf 15 Jahre: zulässige sog. uneigentliche Rückwirkung (E. 9.2.1); keine Einzelfallgesetzgebung (E. 9.2.2). Regeste Impôt fédéral direct/impôts cantonal et communal; droit procédural et matériel en relation avec des reprises sur le revenu imposable. I. PROCÉDURE Enquête de la DAPE selon les art. 190 ss LIFD ainsi que 19-50 DPA: particularités et déroulement (consid. 2.1 et 2.2); interférences inévitables entre procédure de taxation et procédure pénale, conformes à l'art. 6 CEDH (consid. 2.3). Droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.): droit de consulter le dossier; droit à une confrontation; questions à l'intention de témoins à charge; administration des preuves (consid. 3). II. IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT Prestation appréciable en argent: établissement des faits et appréciation des preuves par l'instance précédente (consid. 5); revenu imposable repris en application de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD en cas d'acquisition purement fiduciaire d'une participation de valeur seulement limitée (consid. 6.1 et 6.2): prétendus intérêts sur un prêt fictif considérés comme dépenses non justifiées par l'usage commercial (consid. 6.3); pas de compensation avec un prétendu apport en capital dissimulé (consid.6.4); importance de l'amortissement sur un prêt effectivement accordé mais dont la valeur n'est que partielle (consid. 6.5). Moment de la réalisation du revenu imposable déterminé en application de la "Soll-Methode" ou méthode de la facturation (consid. 7). Revenu imposable au titre d'accroissement de fortune ou remboursement de prêt? Répartition du fardeau de la preuve (consid. 8.2 et 8.3); reprise sur le revenu imposable lorsque le remboursement des capitaux étrangers allégué et destiné à diminuer l'imposition repose sur un financement tiers qui apparaît comme invraisemblable et qui ne peut être établi en raison d'une violation du devoir légal de collaborer (consid. 8.4). III. IMPÔTS CANTONAL ET COMMUNAL La prolongation de 10 ans à 15 ans du délai de prescription absolue prévue par le droit cantonal constitue un cas de rétroactivité improprement dite admissible (consid. 9.2.1); pas de loi d'exception (consid. 9.2.2). Regesto Imposta federale diretta/imposte cantonali e comunali; aspetti procedurali e materiali in relazione a riprese sul reddito imponibile. I. PROCEDURA Procedura d'inchiesta della DAPI giusta gli art. 190 segg. LIFD e gli art. 19- 50 DPA: caratteristiche e svolgimento (consid. 2.1 e 2.2); sovrapposizioni inevitabili, conciliabili con l'art. 6 CEDU, tra procedura penale e procedura di tassazione (consid. 2.3). Diritto di essere sentiti (art. 29 cpv. 2 Cost.): consultazione degli atti; confronti; domande ai testimoni a carico; assunzione delle prove (consid. 3). II. IMPOSTA FEDERALE DIRETTA Prestazioni valutabili in denaro: accertamento dei fatti e apprezzamento delle prove da parte dell'istanza precedente (consid. 5); reddito imponibile ripreso in applicazione dell'art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD in ragione di un acquisto puramente fiduciario di una partecipazione di valore solo parziale (consid. 6.1 e 6.2); presunti interessi su un prestito fittizio quali spese non giustificate dall'uso commerciale (consid. 6.3); nessuna compensazione con un preteso apporto dissimulato di capitale (consid.6.4); estensione della necessità di ammortamento su un prestito effettivamente accordato, ma il cui valore è solo parziale (consid. 6.5). Momento della realizzazione del reddito imponibile secondo il cosiddetto "Soll-Methode" (consid. 7). Reddito imponibile a titolo di incremento della sostanza o rimborso di un prestito? Ripartizione dell'onere della prova (consid. 8.2 e 8.3); ripresa sul reddito quando il rimborso di capitale di terzi fatto valere, destinato a diminuire l'imposizione, è ricondotto a un finanziamento da parte di terzi che appare come inverosimile e che, in ragione di una violazione del dovere legale di collaborazione, non si lascia provare (consid. 8.4). III. IMPOSTE CANTONALI E COMUNALI Estensione da 10 a 15 anni del termine di prescrizione assoluta prevista dal diritto cantonale quale caso di retroattività impropria ammissibile (consid. 9.2.1); nessuna legge d'eccezione (consid. 9.2.2).

Originalentscheid beim Gericht ↗

Zusammenfassung, Ausgang und tragende Normen sind maschinell ermittelt und können Fehler enthalten. Massgebend ist der Originalentscheid. Keine Rechtsberatung.

Steuerpflichtiger erhält geldwerte Leistung aus treuhänderischem Erwerb einer nur beschränkt werthaltigen Beteiligung: Aufrechnung als steuerbares Einkommen zulässig, Abschreibungsbedarf auf Darlehen mindert Veranlagung (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG)

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