Juristische Person verlegt statutarischen Sitz nach Zug, aber tatsächliche Verwaltung bleibt in Zürich: Veranlagungsverfügung des Kantons Zug zur direkten Bundessteuer für Steuerperiode 2015 ist nichtig (Art. 105 DBG)

Tragende Normen

Art. 5 BV Art. 42 BV Art. 44 BV Art. 46 BV Art. 128 BV Art. 196 BV Art. 105 DBG Art. 108 DBG Art. 62 OR Art. 2 ZGB

Zusammenfassung

Die A. AG hatte ihren statutarischen Sitz am 22. Mai 2015 von U./ZH nach V./ZG verlegt und reichte dort am 1. November 2016 ihre Steuererklärung für die Steuerperiode 2015 ein. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug veranlagte sie daraufhin als persönlich zugehörig und unbeschränkt steuerpflichtig, wobei die Veranlagungsverfügung vom 10. Januar 2017 unangefochten in Rechtskraft erwuchs. Am 19. Februar 2018 veranlagte das Steueramt des Kantons Zürich dieselbe Steuerperiode. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) entschied am 6. Dezember 2021, dass die Zuständigkeit zur Erhebung der direkten Bundessteuer dem Kanton Zürich zukomme. Das Bundesverwaltungsgericht wies den Kanton Zug an, die bezogene Steuer vollständig zurückzuerstatten. Die Steuerpflichtige erhob Beschwerde ans Bundesgericht. Es war streitig, ob die Veranlagungsverfügung des Kantons Zug nichtig sei, ob eine Rückabwicklung erforderlich sei und wie die Kosten zu verlegen seien.

Das Bundesgericht stellt fest, dass die Veranlagungsverfügung des Kantons Zug vom 10. Januar 2017 zur direkten Bundessteuer für die Steuerperiode 2015 nichtig ist, weil der Kanton Zug für diese Steuerperiode nicht zuständig war. Die Zuständigkeit lag allein beim Kanton Zürich, da die A. AG zwar ihren statutarischen Sitz nach Zug verlegt hatte, aber ihre tatsächliche Verwaltung weiterhin in Zürich blieb – was nach Art. 50 DBG für die persönliche Zugehörigkeit ausschlaggebend ist. Die Nichtigkeit folgt aus der Verletzung von Art. 105 DBG, Art. 108 DBG sowie den verfassungsrechtlichen Grundsätzen der Einheit des Veranlagungsortes (Art. 42 Abs. 1 BV), der Oder-Regel (Art. 44 Abs. 1 und 2 BV), der Gläubigereigenschaft des zuständigen Kantons im externen Verhältnis (Art. 128 BV) und der Treuepflicht zwischen Bund und Kantonen (Art. 44 Abs. 2 BV). Die Steuerpflichtige hatte die direkte Bundessteuer von Fr. 90'108.50 vollständig an den unzuständigen Kanton Zug entrichtet. Für den Bundesanteil von 83 Prozent gilt jedoch befreiende Wirkung, sodass eine Rückabwicklung im Dreieck entfällt; der Kanton Zug hat den Bundesanteil an die Eidgenossenschaft abzuliefern. Für den Kantonsanteil von 17 Prozent besteht keine befreiende Wirkung; dieser ist vom Kanton Zug an den Kanton Zürich weiterzuleiten. Das Bundesgericht berücksichtigt dabei auch das treuwidrige Verhalten der Steuerpflichtigen, deren Argumentation im Verlauf der Verfahren „einige Brüche und Kehrtwenden erfahren“ hatte und die bereits nach Ablauf der Steuerperiode 2015 hätte erkennen müssen, dass die Verlagerung des handelsrechtlichen Sitzes alleine keine Verlagerung der tatsächlichen Verwaltung bewirkt hatte (Art. 5 Abs. 3 BV, Art. 2 Abs. 1 ZGB). Deshalb verlegt das Bundesgericht die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens hälftig auf den Kanton Zug und die Steuerpflichtige (Art. 65 BGG, Art. 66 Abs. 1 Satz 1 und 2 BGG) und kürzt die Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG). Diese Entscheidung präzisiert die Rechtsfolgen einer örtlichen Unzuständigkeit bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer und bestätigt die strikte Anwendung der Nichtigkeitsfolge auch bei vorfrageweiser Zuständigkeitsfeststellung in der Veranlagungsverfügung.

Regeste

Art. 5 Abs. 3, Art. 42 Abs. 1, Art. 44 Abs. 1 und 2, Art. 46 Abs. 1, Art. 128, Art. 196 Ziff. 13 BV; Art. 66 Abs. 1 und Art. 68 Abs. 1 BGG; Art. 2 Abs. 1 ZGB; Art. 102, Art. 104-106, Art. 108, Art. 160, Art. 196 und 197 DBG; zur Rückabwicklung, wenn ein Kanton die direkte Bundessteuer beansprucht, ohne hierzu berechtigt zu sein. Die Kantone trifft das "Pflichtrecht", die direkte Bundessteuer zu veranlagen und zu beziehen (E. 2.1). Es gilt die "Oder"-Regel: Zugehörigkeit besteht nur zu einem Kanton (E. 2.2). Im "externen" Verhältnis gilt dieser Kanton auch hinsichtlich des Bundesanteils an der direkten Bundessteuer als Steuergläubiger (E. 2.3). Wenn ein Kanton hauptfrageweise (auf dem Weg einer Steuerhoheitsverfügung) oder vorfrageweise (im Rahmen der Veranlagungsverfügung) die Hoheit zur Erhebung der direkten Bundessteuer beansprucht, obwohl diese einem anderen Kanton zusteht, so ist seine Verfügung nichtig (E. 3.5). Entrichtet die steuerpflichtige Person die direkte Bundessteuer, wenngleich die Verfügung mangels Zuständigkeit nichtig ist, so leistet sie dennoch befreiend. Eine Rückabwicklung "im Dreieck" erübrigt sich: Der unzuständige Kanton hat den Bundesanteil an die Eidgenossenschaft (E. 3.6) abzuliefern und den Kantonsanteil an den berechtigten Kanton weiterzuleiten. Gegebenenfalls hat die steuerpflichtige Person den unzuständigen Kanton für dessen Umtriebe zu entschädigen (E. 3.7). Bei derartigen Sachumständen ist etwaiges treuwidriges Verhalten der steuerpflichtigen Person auch bei der Verlegung der Kosten und Entschädigungen des bundesgerichtlichen Verfahrens zu berücksichtigen (E. 4). Regeste Art. 5 al. 3, art. 42 al. 1, art. 44 al. 1 et 2, art. 46 al. 1, art. 128, art. 196 ch. 13 Cst.; art. 66 al. 1 et art. 68 al. 1 LTF; art. 2 al. 1 CC; art. 102, art. 104-106, art. 108, art. 160, art. 196 et 197 LIFD; au sujet de la répétition lorsqu'un canton réclame l'impôt fédéral direct sans y être autorisé. Les cantons ont le droit mais aussi le devoir de taxer et de percevoir l'impôt fédéral direct (consid. 2.1). La règle du "ou" s'applique: il n'y a d'appartenance qu'à un seul canton (consid. 2.2). Dans le rapport "externe", ce canton est considéré comme le créancier de l'impôt également en ce qui concerne la part fédérale de l'impôt fédéral direct (consid. 2.3). Lorsqu'un canton revendique, à titre principal (par le biais d'une décision sur la souveraineté fiscale) ou à titre préjudiciel (dans le cadre d'une décision de taxation), la souveraineté en matière de perception de l'impôt fédéral direct, bien que celle-ci revienne à un autre canton, sa décision est nulle (consid. 3.5). Si le contribuable s'acquitte de l'impôt fédéral direct, alors que la décision est nulle faute de compétence, il est néanmoins libéré. Une répétition "en triangle" est superflue: le canton qui n'est pas compétent doit verser la part fédérale à la Confédération (consid. 3.6) et transmettre la part cantonale au canton créancier. Le cas échéant, le contribuable doit indemniser le canton qui n'est pas compétent pour ses démarches (consid. 3.7). Dans de telles circonstances, un éventuel comportement déloyal du contribuable doit également être pris en compte lors de la répartition des frais et dépens de la procédure devant le Tribunal fédéral (consid. 4). Regesto Art. 5 cpv. 3, art. 42 cpv. 1, art. 44 cpv. 1 e 2, art. 46 cpv. 1, art. 128, art. 196 n. 13 Cost.; art. 66 cpv. 1 e art. 68 cpv. 1 LTF; art. 2 cpv. 1 CC; art. 102, art. 104-106, art. 108, art. 160, art. 196 e 197 LIFD; sulla restituzione nel caso in cui un Cantone rivendica l'imposta federale diretta senza averne diritto. I Cantoni hanno il diritto ma anche l'obbligo di accertare e riscuotere l'imposta federale diretta (consid. 2.1). Si applica la regola dell' "o": l'affiliazione esiste solo per un Cantone (consid. 2.2). Nel rapporto "esterno", questo Cantone è considerato come il creditore dell'imposta anche per quanto riguarda la quota federale dell'imposta federale diretta (consid. 2.3). Se un Cantone rivendica, a titolo principale (tramite una decisione di sovranità fiscale) o a titolo pregiudiziale (nel contesto di una decisione di tassazione), la sovranità in materia di riscossione dell'imposta federale diretta, benchè questa spetti a un altro Cantone, la sua decisione è nulla (consid. 3.5). Se il contribuente paga l'imposta federale diretta, anche se la decisione è nulla per difetto di competenza, egli è in ogni modo liberato. Non è necessaria una restituzione "a triangolo": il Cantone che non è competente deve versare la quota federale alla Confederazione (consid. 3.6) e trasmettere la quota cantonale al Cantone avente diritto. Se necessario, il contribuente deve indennizzare il Cantone che non è competente per i suoi inconvenienti (consid. 3.7). In tali circostanze, un eventuale comportamento del contribuente contrario alla buona fede deve essere considerato anche nella ripartizione delle spese e delle ripetibili della procedura dinnanzi al Tribunale federale (consid. 4).

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