Luxemburgische Gesellschaft beantragt Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Schweizer Dividenden: Kein Anspruch, da keine Nutzungsberechtigte im Sinne des DBA CH-LU (Art. 10 Abs. 2 lit. a DBA)

Tragende Normen

Art. 83 BGG Art. 95 BGG Art. 96 BGG Art. 97 BGG Art. 5 BV Art. 8 BV Art. 9 BV Art. 10 DBA Art. 31 VRK Art. 34 VStG

Zusammenfassung

Eine in Luxemburg ansässige Gesellschaft beantragte bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Dividenden aus Schweizer Aktien. Die Steuerverwaltung wies die Anträge ab, weil die Gesellschaft nicht als Nutzungsberechtigte im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Luxemburg gelte. Das Bundesverwaltungsgericht bestätigte diesen Entscheid. Die Gesellschaft erhob Beschwerde beim Bundesgericht und machte geltend, sie sei Nutzungsberechtigte, die Vorinstanz habe sich nicht an das ESTV-Kreisschreiben Nr. 13/2006 gehalten und sie habe schutzwürdiges Vertrauen auf die dort kundgegebene Praxis.

Das Bundesgericht wies die Beschwerde ab. Es stellte fest, dass die Beschwerdeführerin als Durchlaufgesellschaft einzustufen sei, deren Rechte auf Genuss und Verwendung der Dividenden sowie auf Veräusserung der zugrundeliegenden Aktien massgeblich und zumindest konkludent vertraglich beschränkt waren; damit fehle es an der Voraussetzung der Nutzungsberechtigung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. a des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Luxemburg (DBA CH-LU). Diese Beurteilung beruht auf den vom Bundesverwaltungsgericht festgestellten Sachverhaltsfeststellungen, die das Bundesgericht nicht als offensichtlich unrichtig beanstandete (Art. 97 Abs. 1 BGG). Die Beschwerdeführerin hatte insbesondere nicht glaubhaft gemacht, dass die Vorinstanz ihre Sachverhaltsfeststellung zur ausschliesslichen steuerlichen Motivation der Transaktionen offensichtlich unrichtig getroffen habe. Zudem stellte das Bundesgericht klar, dass das ESTV-Kreisschreiben Nr. 13/2006, das auf Art. 34 Abs. 1 VStG gestützt ist, für die Auslegung des völkerrechtlichen DBA nicht massgeblich ist, da die Auslegung völkerrechtlicher Verträge den Regeln des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (VRK) unterliegt (Art. 31 Abs. 1 und 3 VRK). Auch der Vertrauensschutz nach Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV greift nicht, weil das Kreisschreiben eine allgemeine Verwaltungsverordnung darstellt und die ESTV gegenüber der Beschwerdeführerin keine individuelle Zusicherung abgegeben hatte. Schliesslich besteht kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht nach Art. 8 Abs. 1 BV, weil die ESTV nicht angekündigt hat, ihre möglicherweise rechtswidrige Praxis auch nach dem vorliegenden Urteil beizubehalten; vielmehr ist davon auszugehen, dass sie aufgrund dieses Urteils zu einer rechtmässigen Praxis übergeht. Die Beschwerdeführerin trägt die Gerichtskosten von Fr. 90'000.-- (Art. 66 Abs. 1 BGG) und hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die Entscheidung ist bemerkenswert, weil sie die Rechtsprechung zum Begriff des Nutzungsberechtigten im Kontext von Securities Lending-Geschäften bestätigt und klärt, dass Verwaltungsverordnungen für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen nicht bindend sind.

Regeste

Art. 10 Abs. 2 Bst. a DBA CH-LU; Art. 31 f. VRK; Art. 8 und 9 BV; Verwaltungsverordnungen (Kreisschreiben etc.); Auslegung; Vertrauensschutz; Anforderungen an Praxisänderungen; Gleichbehandlung im Unrecht. Bedeutung von Verwaltungsverordnungen für die gerichtliche Auslegung des internen Rechts und des Völkerrechts (E. 4.1 und 4.2). Kein Anspruch auf Schutz des Vertrauens in eine Verwaltungsverordnung, wenn die Behörde die Einhaltung weder individuell zugesichert, noch anderweitig ein besonderes Vertrauen geweckt hat (E. 5.1). Nach Treu und Glauben sind Praxisänderungen zu Fragen der Zulässigkeit von Rechtsmitteln vorgängig anzukündigen. Hingegen kein allgemeiner Vertrauensschutz gegen Änderungen der materiellen Praxis (E. 5.2.1). Behörden müssen aus Gründen der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit die eigene und die Praxis übergeordneter Instanzen befolgen, solange nicht ernsthafte sachliche Gründe eine Praxisänderung gebieten. Keine Befolgungspflicht für das Bundesgericht hinsichtlich der Praxis einer untergeordneten Instanz, wenn es die Rechtsfrage frei überprüfen kann (E. 5.2.2). Ausnahmsweise Aufrechterhaltung einer rechtswidrigen Praxis einer untergeordneten Instanz durch das Bundesgericht im Einzelfall nur unter den Voraussetzungen des Anspruchs auf Gleichbehandlung im Unrecht, vorliegend verneint (E. 5.3 und 5.4). Regeste Art. 10 al. 2 let. a CDI CH-LU; art. 31 s. de la Convention de Vienne; art. 8 et 9 Cst.; ordonnances administratives (circulaires, etc.); interprétation; protection de la confiance; conditions pour un changement de pratique; égalité de traitement dans l'illégalité. Portée des ordonnances administratives pour l'interprétation judiciaire du droit interne et du droit international (consid. 4.1 et 4.2). Pas de droit à la protection de la confiance fondé sur une ordonnance administrative, lorsque l'autorité n'a ni garanti de manière individuelle l'application de celle-ci, ni suscité autrement une confiance particulière (consid. 5.1). Selon le principe de la bonne foi, les changements de pratique relatifs à la recevabilité d'un moyen de droit doivent être annoncés préalablement. Il n'y a en revanche pas de protection générale de la confiance à l'encontre de modifications de pratique sur le fond (consid. 5.2.1). Pour des raisons d'égalité de traitement et de sécurité du droit, les autorités doivent se conformer à leur propre pratique et à celle des instances supérieures, tant que des motifs sérieux et objectifs n'exigent pas un changement de pratique. Lorsqu'il peut examiner librement une question de droit, le Tribunal fédéral n'est pas obligé de suivre la pratique d'une instance inférieure (consid. 5.2.2). Le maintien, à titre exceptionnel, de la pratique illicite d'une autorité inférieure par le Tribunal fédéral dans un cas concret est possible uniquement aux conditions du droit à l'égalité de traitement dans l'illégalité, niées en l'espèce (consid. 5.3 et 5.4). Regesto Art. 10 cpv. 2 lett. a CDI CH-LU; art. 31 seg. della Convenzione di Vienna; art. 8 e 9 Cost.; ordinanze amministrative (circolari, ecc.); interpretazione; principio dell'affidamento; condizioni per i cambiamenti di prassi; uguaglianza di trattamento nell'illegalità. Portata delle ordinanze amministrative per l'interpretazione giudiziaria del diritto interno e del diritto internazionale (consid. 4.1 e 4.2). Nessun diritto alla protezione della buona fede fondato su un'ordinanza amministrativa, quando l'autorità non ha né garantito in maniera individuale il suo rispetto, né suscitato in altro modo una particolare fiducia (consid. 5.1). Secondo il principio della buona fede, i cambiamenti di prassi relativi all'ammissibilità di un mezzo di impugnazione devono essere annunciati in anticipo. Non è per contro data una protezione generale della buona fede riguardo a modifiche di una prassi di merito (consid. 5.2.1). Nella misura in cui motivi seri e obiettivi non richiedono un cambiamento di prassi, le autorità devono seguire, per ragioni di uguaglianza di trattamento e attinenti alla sicurezza del diritto, la loro prassi e quella delle istanze superiori. Quando può esaminare liberamente una questione giuridica, il Tribunale federale non è obbligato a seguire la prassi di un'istanza inferiore (consid. 5.2.2). Il mantenimento, a titolo eccezionale e in un caso concreto, di una pratica illecita di un'autorità inferiore da parte del Tribunale federale è possibile solo quando sono date le condizioni per ammettere il diritto all'uguaglianza di trattamento nell'illegalità, che vanno però negate nella fattispecie (consid. 5.3 e 5.4)

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