Dänisches Kreditinstitut erwirbt Bundesanleihen mit Cross-Currency-Swaps: Nutzungsberechtigung bejaht, Abkommensmissbrauch muss durch Vorinstanz geprüft werden (Art. 11 Abs. 1 DBA CH-DK)

Tragende Normen

Art. 107 BGG Art. 31 CV Art. 11 DBA Art. 26 DBA Art. 26 VRK Art. 31 VRK Art. 32 VRK Art. 33 VRK Art. 4 VStG Art. 21 VStG

Zusammenfassung

Ein dänisches Kreditinstitut beantragte bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Zinsen aus Schweizer Bundesanleihen, die es zwischen 2013 und 2014 erworben hatte. Dabei schloss es jeweils Cross-Currency-Rate-Swaps mit Investmentbanken ab, deren Zahlungsströme eng mit den Anleihezinsen korrespondierten. Die Steuerverwaltung und das Bundesverwaltungsgericht lehnten die Rückerstattung ab, weil das Institut nicht als Nutzungsberechtigter gelte und ein Abkommensmissbrauch vorliege. Das Bundesgericht musste klären, ob das Institut Anspruch auf Entlastung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz–Dänemark hat und ob die Schweiz diesen Anspruch wegen Rechtsmissbrauchs verweigern darf.

Das Bundesgericht stellte fest, dass das dänische Kreditinstitut als Nutzungsberechtigter im Sinne von Art. 11 Abs. 1 DBA CH-DK anzusehen ist, weil die Swap-Verträge keine schädliche vertragliche Weiterleitungsverpflichtung begründen: Die Zahlungspflichten aus den Swaps hingen nicht davon ab, dass das Institut die Zinsen tatsächlich erzielte, sondern bestanden unabhängig vom Ausfallrisiko der Eidgenossenschaft. Damit erfüllte das Institut alle Voraussetzungen für die Entlastung nach Art. 11 Abs. 1 DBA CH-DK. Gleichwohl kann die Schweiz die Rückerstattung gemäss dem völkerrechtlichen Rechtsmissbrauchsverbot verweigern, das als allgemeiner Grundsatz des Völkerrechts nach Art. 26 VRK, Art. 31 und Art. 32 VRK sowie Art. 31 Abs. 1 und 4 VRK gilt. Ein Abkommensmissbrauch setzt voraus, dass die Entlastungsnorm zweckfremd verwendet wird und die Verweigerung mit Treu und Glauben vereinbar ist – insbesondere darf die Schweiz einer ansässigen Person in vergleichbarer Situation denselben Vorteil nicht gewähren. Zur Klärung, ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist die Vorinstanz angehalten, die Gestaltung anhand des innerstaatlichen Steuerumgehungsverbots nach Art. 21 Abs. 2 VStG und Art. 4 Abs. 1 lit. a VStG zu prüfen. Dabei sind insbesondere die Ungewöhnlichkeit der Swap-Konditionen im Marktvergleich, der wirtschaftliche Nutzen der Anlage, die Möglichkeit alternativer Risikoabsicherung ohne Weiterleitung der Abkommensvorteile sowie die Motivation der Beteiligten zu untersuchen. Auch die Rolle der Swap-Gegenparteien und der Broker sowie die Mitwirkung des Instituts im Rückerstattungsverfahren sind zu berücksichtigen. Weil diese Fragen nicht abschliessend geklärt sind, wird die Sache nach Art. 107 Abs. 2 BGG an die Vorinstanz zurückgewiesen. Dieses Urteil ist bemerkenswert, weil es die enge, rechtliche Auslegung der Nutzungsberechtigung bekräftigt, gleichzeitig aber klargestellt hat, dass der Abkommensmissbrauch nicht am Wortlaut der Entlastungsnorm, sondern an der teleologischen Prüfung der gesamten Gestaltung festgemacht wird – und dass dafür die nationale Steuerumgehungsrechtsprechung maßgeblich ist.

Regeste

Art. 31 und 32 VRK; Art. 11 Abs. 1 DBA CH-DK; Nutzungsberechtigung an Zinsen; Rechtsmissbrauch im Völkerrecht. Die Auslegung von Art. 11 Abs. 1 DBA CH-DK ergibt, dass nur gesetzliche und vertragliche Weiterleitungsverpflichtungen die Nutzungsberechtigung eines Empfängers von Anleihenszinsen infrage stellen können (E. 4-8). Eine vertragliche Verpflichtung, eine Zinseinkunft weiterzuleiten, besteht nur dann, wenn die Weiterleitungszahlung oder zumindest ihre Höhe davon abhängt, dass der Empfänger die Zinseinkunft erzielt (E. 9). Weil es sich beim Rechtsmissbrauchsverbot um einen allgemeinen Grundsatz des Völkerrechts handelt, kann die Schweiz die Erfüllung eines völkervertraglichen Entlastungsanspruchs verweigern, wenn ein Abkommensmissbrauch vorliegt (E. 11-14). Ein Abkommensmissbrauch ist nur zurückhaltend anzunehmen; er setzt voraus, dass eine Abkommensnorm zweckfremd verwendet wird und die Verweigerung der Erfüllung der abkommensrechtlichen Pflicht mit Treu und Glauben vereinbar ist. Die Verweigerung des Abkommensvorteils ist mit Treu und Glauben regelmässig nicht zu vereinbaren, wenn der Vertragsstaat einer ihm zugehörigen Person in einer vergleichbaren Situation denselben Steuervorteil gewähren würde (E. 15). Rückweisung an die Vorinstanz zur näheren Prüfung des Abkommensmissbrauchs (E. 16 und 17). Regeste Art. 31 et 32 CV; art. 11 par. 1 CDI CH-DK; bénéficiaire effectif des intérêts; abus de droit en droit international public. Il résulte de l'interprétation de l'art. 11 par. 1 CDI CH-DK que seules des obligations de transférer de nature légale ou contractuelle peuvent remettre en cause le droit du bénéficiaire effectif de percevoir des intérêts sur emprunts (consid. 4-8). Une obligation contractuelle de transférer un revenu d'intérêts n'existe que si son paiement, ou du moins son montant, dépend de la perception effective de ce revenu par le bénéficiaire (consid. 9). L'interdiction de l'abus de droit, en tant que principe général du droit international public, permet à la Suisse de refuser de satisfaire à une demande d'exonération prévue par un traité international en cas d'abus de convention (consid. 11-14). Un abus d'une convention de double imposition ne peut être admis qu'avec retenue; il suppose qu'une norme conventionnelle soit utilisée à des fins étrangères à son but et que le refus d'exécuter l'obligation conventionnelle soit compatible avec le principe de la bonne foi. Le refus d'un avantage prévu par la convention est souvent incompatible avec le principe de la bonne foi lorsque l'État contractant accorde le même avantage fiscal à une personne qui lui est rattachée dans une situation comparable (consid. 15). Renvoi à l'autorité précédente pour un examen approfondi de l'utilisation abusive de la convention de double imposition (consid. 16 et 17). Regesto Art. 31 e 32 CV; art. 11 par. 1 CDI CH-DK; beneficiario effettivo degli interessi; abuso di diritto nel diritto internazionale pubblico. L'interpretazione dell'art. 11 par. 1 CDI CH-DK indica che solo degli obblighi di trasferimento legali e contrattuali possono mettere in discussione il diritto del beneficiario effettivo di percepire gli interessi sui prestiti (consid. 4-8). Un obbligo contrattuale di trasferire un reddito da interessi sussiste solo se il suo pagamento o almeno il suo ammontare dipende dal fatto che il beneficiario realizzi il reddito da interessi (consid. 9). Poiché il divieto di abuso di diritto è un principio generale del diritto internazionale pubblico, la Svizzera può rifiutare l'adempimento di una richiesta di esonero prevista da un trattato internazionale in caso di abuso della convenzione (consid. 11-14). Un abuso di una convenzione di doppia imposizione è da ritenere solo con cautela; esso presuppone che una norma della convenzione sia utilizzata in modo non conforme ai suoi scopi e che il rifiuto di eseguire l'obbligo previsto dalla convenzione sia conforme al principio della buona fede. Il rifiuto di un vantaggio previsto nella convenzione è spesso incompatibile con il principio della buona fede, quando lo Stato contraente concede lo stesso vantaggio fiscale a una persona che gli è assoggettata in una situazione analoga (consid. 15). Rinvio all'autorità precedente per un esame più approfondito dell'uso abusivo della convenzione di doppia imposizione (consid. 16 e 17).

Verwandte Entscheide

• Schweizerische Gesellschaft wehrt sich gegen Amtshilfeersuchen Frankreichs zur Überprüfung einer angeblichen Forderung: Jahresrechnung und Hauptbuchkonto gelten als voraussichtlich erheblich (Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR)BVGer · A-746/2025 · 19.05.2025
• Gesellschaft erbringt geldwerte Leistungen durch nicht verbuchte Bareinnahmen und Automateneinnahmen: Verrechnungssteuerpflicht bleibt trotz strafloser Selbstanzeige bestehen (Art. 1 Abs. 1 VStG)BVGer · A-2677/2023 · 24.01.2025
• Aktiengesellschaft beantragt Meldeverfahren für Dividende nach Verkauf an inländische Holding: Verweigerung wegen Zweifeln an Rückerstattungsberechtigung und Anzeichen einer Steuerumgehung (Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG)BVGer · A-5673/2015 · 18.05.2016
• Dänische Bank verliert Rückerstattung der Verrechnungssteuer wegen fehlender effektiver Nutzungsberechtigung bei Total Return Swaps (Art. 10 Abs. 1 DBA-DK)BGer · BGE 141 II 447 · 05.05.2015