Fussballspieler erhält Abfindung nach vorzeitiger Vertragsauflösung: Besteuerung erst bei tatsächlicher Auszahlung, nicht bei Vertragsunterzeichnung (Art. 16 DBG)

Tragende Normen

Art. 1 DBA Art. 15 DBA Art. 17 DBA Art. 21 DBA Art. 22 DBA Art. 27 DBA Art. 16 DBG Art. 31 VRK Art. 32 VRK Art. 33 VRK

Zusammenfassung

Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft veranlagte A.A. und B.A. für das Jahr 2017 aufgrund der Auszahlung einer Abfindung aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Fussballclub in den Vereinigten Arabischen Emiraten. Die Beschwerdegegner hatten diese Abfindung bereits 2013 vereinbart, doch wurde sie erst 2017 ausgezahlt, nachdem der Court of Arbitration for Sport (CAS) die Zahlungspflicht bestätigt hatte. Das Kantonsgericht Basel-Landschaft hob die Veranlagung auf und ordnete eine Neuveranlagung an, weil es die Abfindung bereits 2013 als steuerbar ansah. Gegen dieses Urteil beschwerte sich die Steuerverwaltung beim Bundesgericht. Streitig war, ob die Abfindung bereits bei Unterzeichnung der Vertragsauflösungsvereinbarung im Jahr 2013 oder erst bei tatsächlicher Auszahlung im Jahr 2017 steuerbar ist, sowie ob das Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz–VAE der Schweiz die Besteuerung verbietet.

Das Bundesgericht hob die Urteile des Kantonsgerichts Basel-Landschaft auf und wies die Sache zur Neuveranlagung zurück. Es entschied, dass die Abfindung von Fr. 1'813'412.- erst im Jahr 2017 steuerbar ist, weil die Forderung zuvor nicht fällig und daher nicht durchsetzbar war und die Erfüllung wegen der Zahlungsunwilligkeit des Clubs ab Januar 2014 als unsicher galt. Der Club hatte ab diesem Zeitpunkt die Verjährungseinrede erhoben und keine weiteren Zahlungen geleistet. Damit fehlte es an einem festen Anspruch, der für eine Besteuerung nach der Soll-Methode erforderlich ist (Art. 16 DBG). Die Abfindung stellt keine Vergütung für tatsächlich in den Vereinigten Arabischen Emiraten geleistete Arbeit dar, sondern kompensiert den künftigen Lohnausfall nach vorzeitiger Vertragsauflösung. Ein enger Zusammenhang mit der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat fehlt; daher kommt Art. 17 Abs. 1 DBA CH-AE nicht zur Anwendung. Auch Art. 15 Abs. 1 DBA CH-AE weist den Vereinigten Arabischen Emiraten kein Besteuerungsrecht zu, weil die Abfindung nicht für im Tätigkeitsstaat ausgeübte Arbeit gezahlt wird. Die spätere Änderung des OECD-Kommentars vom 15. Juli 2014 ist kein wichtiges Auslegungsmittel nach Art. 31 ff. VRK, da sie nach Vertragsabschluss erfolgte und die Vertragsparteien nicht an ihr beteiligt waren. Die Schweiz muss daher die Einkünfte nach internem Recht besteuern. Die Entscheidung präzisiert die Anwendung der Soll- und Ist-Methode bei nicht fälligen Forderungen und bekräftigt die statische Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen.

Regeste

a Art. 16 DBG; Zeitpunkt der Besteuerung bei nicht fälligen Forderungen. Forderungen bewirken beim Gläubiger grundsätzlich bei Erwerb einen Vermögenszugang und sind grundsätzlich zu diesem Zeitpunkt steuerbar ("Soll-Methode"). Die Besteuerung setzt aber voraus, dass der Gläubiger einen festen Anspruch erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann, und dass die Erfüllung der Forderung nicht als unsicher erscheint. Nicht fällige Forderungen verschaffen dem Gläubiger mangels Durchsetzbarkeit grundsätzlich noch keinen festen Anspruch. Unsicher ist die Erfüllung einer Forderung namentlich dann, wenn der Schuldner zahlungsunfähig oder -unwillig ist (E. 4). Bei Forderungen, deren Erfüllung im Fälligkeitszeitpunkt wegen Zahlungsunwilligkeit des Schuldners als unsicher zu betrachten ist, erfolgt die Besteuerung grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Erfüllung ("Ist-Methode"; E. 5). Regeste b Art. 15, 17 und 21 DBA CH-AE; Art. 31 VRK; Besteuerung von Abfindungen bei Auflösung von Arbeitsverhältnissen; Stellenwert des Kommentars zum OECD-Musterabkommen für die Auslegung von DBA; Praxispräzisierung. Funktion und Stellenwert des Kommentars zum OECD-Musterabkommen im Rahmen von Art. 31 f. VRK (Zusammenfassung von Rechtsprechung und Lehre; E. 7). Einkünfte, die Sportler für den Ausfall von Auftritten erhalten (hier: Entschädigung für einen Fussballspieler wegen vorzeitiger Vertragsauflösung), fallen nicht unter Art. 17 Abs. 1 DBA CH-AE (E. 8). Wird der Kommentar zum OECD-Musterabkommen nach Abschluss eines DBA geändert, kann die aktuelle Fassung des Kommentars in der Abkommensauslegung zwar ähnlich wie anderes Schrifttum oder Gerichtsurteile berücksichtigt werden. Sie stellt aber kein wichtiges Auslegungsmittel nach Art. 31 VRK dar, das die gewöhnliche oder eine besondere Bedeutung einer Vertragsnorm bestimmen könnte (Praxispräzisierung; E. 9). Entgegen der Änderung des Kommentars zu Art. 15 OECD-Musterabkommen vom 15. Juli 2014 weist Art. 15 Abs. 1 DBA CH-AE dem Tätigkeitsstaat kein Besteuerungsrecht zu, wenn eine Abfindung nicht effektiv im Tätigkeitsstaat geleistete Arbeit abgilt, selbst wenn sie ihren Grund in einem früheren Arbeitsverhältnis hat (Bestätigung von BGE 143 II 257; E. 10). Regeste a Art. 16 LIFD; moment de l'imposition en cas de créances non exigibles. Les créances entraînent en principe une augmentation de fortune chez le créancier au moment de leur acquisition et sont en principe imposables à ce moment (méthode de la facturation ou "Soll-Methode"). L'imposition présuppose toutefois que le créancier acquiert un droit ferme dont il peut vraiment disposer et que l'exécution de la créance ne semble pas incertaine. Les créances non exigibles ne confèrent en principe pas encore un droit ferme au créancier à défaut d'être exécutables. L'exécution d'une créance est incertaine notamment lorsque le débiteur est insolvable ou réticent à payer (consid. 4). En cas de créances dont l'exécution est considérée comme incertaine au moment de l'échéance en raison de la réticence du débiteur à payer, l'imposition a en principe lieu seulement au moment de l'exécution (méthode de l'encaissement ou "Ist-Methode"; consid. 5). Regeste b Art. 15, 17 et 21 CDI CH-AE; art. 31 CV; imposition des indemnités en cas de dissolution des rapports de travail; importance du commentaire du Modèle de convention OCDE pour l'interprétation des CDI; précision de jurisprudence. Fonction et importance du commentaire du Modèle de convention OCDE dans le cadre des art. 31 s. CV (résumé de la jurisprudence et de la doctrine; consid. 7). Les revenus que des sportifs perçoivent pour l'absence de participation à une compétition (ici: indemnité pour un footballeur en raison de la résiliation anticipée du contrat) ne tombent pas sous le coup de l'art. 17 al. 1 CDI CH-AE (consid. 8). Si le commentaire du Modèle de convention OCDE est modifié après la conclusion d'une CDI, la version actuelle du commentaire peut certes être prise en compte dans l'interprétation de la convention de manière similaire à d'autres écrits de la doctrine ou à des jugements. Elle ne représente toutefois pas un moyen d'interprétation important selon l'art. 31 CV qui pourrait déterminer le sens ordinaire ou particulier d'une norme conventionnelle (précision de la jurisprudence; consid. 9). Contrairement à la modification du commentaire de l'art. 15 du Modèle de convention OCDE du 15 juillet 2014, l'art. 15 al. 1 CDI CH-AE ne confère pas un droit d'imposition à l'Etat dans lequel l'activité est exercée lorsqu'une indemnité ne compense pas effectivement un travail accompli dans ledit Etat, même si elle trouve son origine dans une relation de travail antérieure (confirmation de l' ATF 143 II 257; consid. 10). Regesto a Art. 16 LIFD; momento dell'imposizione dei crediti non esigibili. I crediti comportano in principio un incremento della sostanza del creditore al momento della loro acquisizione e sono in linea principio imponibili in quel momento (cosiddetto "Soll-Methode"). L'imposizione presuppone tuttavia che il creditore acquisisca una pretesa certa di cui possa effettivamente disporre e che l'adempimento del credito non appaia incerto. I crediti non esigibili non conferiscono ancora in linea di principio al creditore un diritto certo in quanto non sono esecutivi. L'adempimento di un credito è in particolare incerto quando il debitore è insolvente o non è disponibile a pagare (consid. 4). Nel caso di crediti il cui adempimento è considerato incerto al momento della scadenza a causa della non disponibilità del debitore a pagare, l'imposizione avviene in principio solo al momento dell'adempimento (cosiddetto "Ist-Methode"; consid. 5). Regesto b Art. 15, 17 e 21 CDI CH-AE; art. 31 CV; imposizione delle indennità uniche in caso di scioglimento dei rapporti di lavoro; valore del commentario al Modello di convenzione OCSE per l'interpretazione delle CDI; precisazione della giurisprudenza. Funzione e valore del commentario al Modello di convenzione OCSE nel contesto degli art. 31 seg. CV (riassunto della giurisprudenza e della dottrina; consid. 7). I redditi percepiti dagli sportivi per la mancata partecipazione a una competizione (nella fattispecie: indennità per un giocatore di calcio a causa della disdetta anticipata del contratto) non rientrano nell'art. 17 cpv. 1 CDI CH-AE (consid. 8). Se il commentario al Modello di convenzione OCSE viene modificato dopo la conclusione di una CDI, la versione attuale del commentario può essere presa in considerazione nell'interpretazione della convenzione in modo analogo ad altri contributi di dottrina o a sentenze. Tuttavia, non costituisce un importante mezzo di interpretazione secondo l'art. 31 CV, che potrebbe determinare il significato ordinario o particolare di una norma contrattuale (precisazione della giurisprudenza; consid. 9). Contrariamente alla modifica del commentario dell'art. 15 del Modello di convenzione OCSE del 15 luglio 2014, l'art. 15 cpv. 1 CDI CH-AE non attribuisce un diritto di imposizione allo Stato in cui viene svolta l'attività lavorativa, quando un'indennità di fine rapporto non compensa effettivamente il lavoro svolto in quello Stato, anche se essa trova origine in un precedente rapporto di lavoro (conferma della DTF 143 II 257; consid. 10).