Amortissement extraordinaire tardif de créances douteuses: prise en compte fiscale admise malgré omission antérieure de corrections de valeur (art. 127 al. 2 Cst.)

Normes déterminantes

Art. 127 Cst Art. 58 LIFD Art. 79 LIFD Art. 662a CO Art. 960 CO

Résumé

Une société vaudoise a accordé des prêts à deux débiteurs en 1990 et 1991. Dès 1995, elle a cessé de comptabiliser les intérêts en considérant les débiteurs comme insolvables, bien qu'elle ait conservé l'espoir d'un recouvrement partiel. Elle a procédé à des amortissements extraordinaires complets uniquement en 2001 et 2002. L'administration fiscale cantonale a refusé ces déductions au motif que la société aurait dû enregistrer des corrections de valeur dès 1995 et que le principe de périodicité s'opposait à une comptabilisation tardive. La société a contesté ce refus devant les juridictions cantonales puis fédérales.

Le Tribunal fédéral rejette le recours de l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud et confirme la prise en compte fiscale des amortissements extraordinaires comptabilisés en 2001 et 2002.

La Cour distingue l'insolvabilité juridique durable des simples difficultés de trésorerie passagères. Bien que la société ait qualifié ses débiteurs d'insolvables dès 1995, il ressort du dossier qu'elle entendait par là des problèmes de liquidités temporaires, conservant ainsi l'espoir d'un recouvrement jusqu'en 2000. Toutefois, conformément au principe de prudence consacré à l'article 662a al. 2 ch. 3 CO et à l'article 960 al. 2 CO, la société aurait dû procéder à des corrections de valeur dès 1995 face à ce risque objectivement douteux.

Malgré cette omission comptable initiale, le Tribunal fédéral admet fiscalement l'amortissement extraordinaire tardif sur la base du principe de la capacité économique garanti par l'article 127 al. 2 Cst. Refuser systématiquement la déduction au seul motif de l'absence de provision antérieure contreviendrait à ce principe constitutionnel. Cependant, le respect du principe de périodicité, découlant de l'article 79 al. 1 LIFD et de l'article 58 al. 1 let. a LIFD, impose que l'amortissement soit comptabilisé durant la période où le créancier devait de bonne foi admettre la perte définitive. En l'espèce, l'attente de l'issue d'une procédure de recours antérieure et l'absence d'intention purement fiscale justifient le choix des exercices 2001 et 2002 pour constater l'irrécouvrabilité durable des créances.

Regeste

Art. 127 Abs. 2 BV; Art. 58 Abs. 1 lit. a und Art. 79 DBG; Art. 662a OR; Begriff der Zahlungsunfähigkeit; ausserordentliche Abschreibungen nach unterlassener Bilanzkorrektur; Grundsätze der Bilanzvorsicht, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Steuerperiodizität. Unterscheidung zwischen Zahlungsunfähigkeit und Liquiditätsschwierigkeiten eines Schuldners (E. 5). Im Steuerrecht ruft ein zeitlich vorübergehender Wertverlust (Verlustrisiko auf einer Forderung) nach einer Wertberichtigung, ein dauernder Wertverlust nach einer Abschreibung auf dem entsprechenden Aktivum (E. 6.4.1). Das steuerrechtliche Periodizitätsprinzip steht einer verspäteten Korrektur entgegen (E. 6.4.2-6.4.4). Aufgrund des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kann steuerrechtlich eine ausserordentliche Abschreibung einer uneinbringlichen Forderung jedoch nicht unbeachtlich bleiben, nur weil der Steuerpflichtige es unterliess, eine vorübergehende Wertberichtigung vorzunehmen, als ihre Einbringlichkeit erst zweifelhaft erschien. Eine solche Abschreibung darf steuerrechtlich berücksichtigt werden, wenn sie in der Steuerperiode verbucht wurde, in welcher der Gläubiger - unter Berücksichtigung des ihm einzuräumenden Beurteilungsspielraums - nach Treu und Glauben davon ausgehen musste, dass die Schuld dauernd uneinbringlich geworden ist (E. 6.4.5 und 6.4.6). Regeste Art. 127 al. 2 Cst.; art. 58 al. 1 let. a et art. 79 LIFD; art. 662a CO; notion d'insolvabilité; amortissement extraordinaire à la suite de l'omission d'opérer des corrections de valeur au bilan; principes de la prudence, de la capacité économique et de la périodicité de l'impôt. Distinction entre l'insolvabilité et les difficultés de trésorerie d'un débiteur (consid. 5). En droit fiscal, une perte de valeur temporaire (risque de perte sur une créance) commande une correction de valeur au bilan, la constatation définitive d'une diminution de valeur d'un actif, son amortissement (consid. 6.4.1). Le principe de la périodicité s'oppose, du point de vue fiscal, à la comptabilisation tardive de corrections au bilan (consid. 6.4.2-6.4.4). Au regard du principe de la capacité économique, on ne peut toutefois, dans l'absolu, refuser de tenir compte d'un amortissement extraordinaire lié à une créance devenue irrécupérable au motif que le contribuable a négligé de la provisionner alors que son recouvrement n'était qu'incertain. La prise en compte fiscale d'un tel amortissement ne pourra se faire que s'il est comptabilisé durant la période où le créancier devait de bonne foi admettre, eu égard à la latitude d'appréciation qui lui est consentie, que la dette était devenue durablement irrécupérable (consid. 6.4.5 et 6.4.6). Regesto Art. 127 cpv. 2 Cost.; art. 58 cpv. 1 lett. a e art. 79 LIFD; art. 662a CO; nozione d'insolvenza; ammortamento straordinario in seguito ad omesse correzioni di valore in bilancio; principi della prudenza, della capacità economica e della periodicità dell'imposta. Distinzione tra insolvenza e difficoltà finanziarie di un debitore (consid. 5). Nel diritto fiscale, una perdita di valore temporanea (rischio di perdita su di un credito) impone una correzione del valore in bilancio, la constatazione definitiva di una diminuzione di valore di un attivo, il suo ammortamento (consid. 6.4.1). Dal punto di vista fiscale, il principio della periodicità si oppone alla contabilizzazione tardiva di correzioni in bilancio (consid. 6.4.2-6.4.4). Alla luce del principio della capacità economica non si può però rifiutare in assoluto di tener conto di un ammortamento straordinario legato ad un credito divenuto irrecuperabile per il fatto che il contribuente ha negletto di prevedere delle riserve, allorché il suo incasso risultava solo incerto. La presa in considerazione dal profilo fiscale di questo ammortamento potrà avvenire solo se viene contabilizzato durante il periodo in cui il creditore doveva in buona fede ammettere, tenuto conto del potere di apprezzamento riconosciutogli, che il debito era diventato permanentemente irrecuperabile (consid. 6.4.5 e 6.4.6).

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