Contribuable retire son recours contre une amende pour soustraction d'impôt: la commission cantonale peut néanmoins procéder à une reformatio in pejus si la décision initiale est manifestement illégale et sa correction d'une importance notable (art. 175 al. 2 LIFD)

Normes déterminantes

Art. 105 LTF Art. 134 LIFD Art. 142 LIFD Art. 143 LIFD Art. 145 LIFD Art. 175 LIFD Art. 182 LIFD Art. 186 LIFD Art. 187 LIFD Art. 188 LIFD Art. 190 LIFD Art. 194 LIFD Art. 57bis LAID Art. 151a LF Art. 152 LF Art. 203 LF Art. 208 LF Art. 215 LF Art. 48 LHID Art. 50 LHID Art. 56 LHID Art. 57bis LHID Art. 59 LHID Art. 34i LPJA Art. 58 LPJA Art. 61 LPJA Art. 79 LPJA Art. 57bis StHG Art. 391 CPP

Résumé

Un contribuable avait soustrait intentionnellement et de manière durable des revenus imposables sur plusieurs années, notamment via une société écran offshore, ce qui avait conduit à des amendes pour soustraction fiscale. Après avoir contesté ces amendes, il retira son recours. La commission cantonale de recours procéda toutefois à une reformatio in pejus, portant l'amende totale à plus de sept millions de francs. Le contribuable forma un recours au Tribunal fédéral, contestant la légalité de cette réforme après retrait, la quotité de l'amende et une prétendue violation du principe ne bis in idem en lien avec une condamnation antérieure pour usage de faux.

Le Tribunal fédéral a rejeté le recours et confirmé l'arrêt attaqué.

La Commission de recours était fondée à procéder à une reformatio in pejus nonobstant le retrait du recours, car la décision initiale du Service cantonal fixant une amende à un tiers des impôts soustraits était manifestement incompatible avec l'art. 175 al. 2 LIFD et l'art. 48 CP, puisque aucune circonstance atténuante n'avait été constatée et que la faute grave commise exigeait une amende supérieure à une fois le montant de l'impôt soustrait. Cette correction revêtait une importance notable et s'imposait pour garantir l'égalité devant la loi et éviter un traitement privilégié indû du contribuable ayant le plus lourdement lésé la collectivité publique. En matière d'impôt cantonal et communal, la même conclusion s'applique, car le droit valaisan prévoit expressément qu'il n'est pas donné suite à un retrait si la décision attaquée était inexacte (art. 152 al. 2 LF), et les mêmes principes de fixation de l'amende s'appliquent (art. 203 al. 2 LF, art. 215 al. 1 LF).

La quotité d'amende de deux fois le montant de l'impôt soustrait ne constitue pas un excès ni un abus du pouvoir d'appréciation, car elle respecte le cadre légal de l'art. 175 al. 2 LIFD et de l'art. 203 al. 2 LF, qui autorisent un coefficient allant jusqu'à trois fois l'impôt soustrait en cas de faute grave. Les juges cantonaux ont correctement qualifié la faute comme grave, compte tenu de la planification, de la durée (neuf ans), du montant (plusieurs millions) et de la mise en place d'une structure complexe incluant une société offshore. Aucune circonstance atténuante sérieuse n'était avérée, et les arguments du contribuable concernant la pression médiatique ou la collaboration ne sont pas constatés dans l'arrêt attaqué.

Il n'y a pas de violation du principe ne bis in idem, car les deux procédures (usage de faux et soustraction d'impôt) ne sanctionnent pas les mêmes faits: l'usage de faux a été commis dans le cadre de la déclaration d'impôt de la société A.X. SA, alors que la soustraction d'impôt concerne la déclaration personnelle du contribuable. Le comportement sanctionné par l'usage de faux n'a pas été pris en compte pour augmenter la peine pour soustraction d'impôt, et la peine pécuniaire assortie de sursis infligée pour usage de faux (54'000 fr.) est marginale comparée aux amendes fiscales (plus de sept millions de francs), de sorte qu'aucune sanction excessive n'est constituée.

Cette décision confirme la jurisprudence constante du Tribunal fédéral sur la possibilité de reformatio in pejus après retrait du recours en matière de soustraction d'impôt fédérale, sous réserve de conditions strictes, et étend cette solution au domaine cantonal en vertu de l'autonomie législative cantonale et de l'objectif d'harmonisation verticale.

Regeste

Art. 4 Abs. 1 des Protokolls Nr. 7 zur EMRK; Art. 175 Abs. 2 und 182 Abs. 3 DBG; Art. 57 bis Abs. 3 StHG; Art. 47, 48, 49 und 106 Abs. 3 StGB; Steuerhinterziehung; reformatio in peius bei Beschwerderückzug; Prinzip "ne bis in idem". Im Bereich der direkten Bundessteuer kann der kantonale Richter die Busse für Steuerhinterziehung einer reformatio in peius unterziehen (E. 5.3-5.5). Bei den kantonalen oder kommunalen Steuern steht es den Kantonen frei, eine solche Möglichkeit im Beschwerdeverfahren vorzusehen (E. 5.6-5.10). Der Rückzug einer Beschwerde führt im Prinzip zum Abschluss des Verfahrens. Der kantonale Richter kann jedoch trotz Beschwerderückzug die Busse wegen Steuerhinterziehung im Bereich der direkten Bundessteuer einer reformatio in peius unterziehen, wenn der getroffene Entscheid mit den anwendbaren Bestimmungen offensichtlich unvereinbar und seine Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (E. 7.1; Bestätigung der Rechtsprechung). Autonomie des kantonalen Rechts in diesem Punkt in Bezug auf die kantonalen und kommunalen Steuern (E. 8). Erinnerung an die geltenden Regeln zur Festsetzung der Busse wegen Steuerhinterziehung; Nichtanwendbarkeit von Art. 49 StGB in diesem Bereich (E. 7.2). Keine Verletzung des Prinzips "ne bis in idem" im vorliegenden Fall im Zusammenhang mit einer früheren Verurteilung des Steuerpflichtigen wegen Steuerbetrug (E. 10). Regeste Art. 4 al. 1 du Protocole n° 7 à la CEDH; art. 175 al. 2 et 182 al. 3 LIFD; art. 57 bis al. 3 LHID; art. 47, 48, 49 et 106 al. 3 CP; soustraction d'impôt; reformatio in pejus en cas de retrait du recours; principe "ne bis in idem". En matière d'impôt fédéral direct, le juge cantonal peut procéder à une reformatio in pejus de l'amende pour soustraction d'impôt (consid. 5.3-5.5). S'agissant de l'impôt cantonal et communal, les cantons sont libres de prévoir ou non une telle possibilité en procédure de recours (consid. 5.6-5.10). Le retrait d'un recours entraîne en principe la fin de l'instance. Toutefois, le juge cantonal peut, nonobstant le retrait du recours, procéder à une reformatio in pejus de l'amende pour soustraction d'impôt en matière d'impôt fédéral direct, si la décision entreprise est manifestement incompatible avec les dispositions applicables et que sa correction, qui revêt une importance notable, s'impose (consid. 7.1; confirmation de la jurisprudence). Autonomie du droit cantonal sur ce point s'agissant de l'impôt cantonal et communal (consid. 8). Rappel des règles applicables pour fixer le montant de l'amende pour soustraction d'impôt; non-applicabilité de l'art. 49 CP en la matière (consid. 7.2). Absence de violation du principe "ne bis in idem" en l'espèce, en lien avec une condamnation antérieure du contribuable pour usage de faux (consid. 10). Regesto Art. 4 cpv. 1 del Protocollo n° 7 alla CEDU; art. 175 cpv. 2 e 182 cpv. 3 LIFD; art. 57 bis cpv. 3 LAID; art. 47, 48, 49 e 106 cpv. 3 CP; sottrazione d'imposta; reformatio in peius in caso di ritiro del ricorso; principio "ne bis in idem". In materia d'imposta federale diretta, il giudice cantonale può procedere a una reformatio in peius della multa per sottrazione d'imposta (consid. 5.3-5.5). In materia d'imposta cantonale e comunale, i Cantoni sono liberi di prevedere o meno una simile possibilità in procedura di ricorso (consid. 5.6-5.10). Il ritiro di un ricorso comporta in principio la fine della procedura davanti all'istanza in questione. In materia d'imposta federale diretta, quando la decisione impugnata è manifestamente incompatibile con le disposizioni applicabili e la correzione s'impone a causa del suo notevole rilievo, il giudice cantonale può tuttavia procedere a una reformatio in peius della multa per sottrazione d'imposta, nonostante il ritiro del ricorso (consid. 7.1; conferma della giurisprudenza). Autonomia del diritto cantonale su questo punto per quanto attiene all'imposta cantonale e a quella comunale (consid. 8). Richiamo delle regole applicabili per fissare il montante della multa per sottrazione d'imposta; inapplicabilità dell'art. 49 CP in questo ambito (consid. 7.2). Nella fattispecie, nessuna violazione del principio "ne bis in idem", in relazione con una condanna anteriore del contribuente per frode fiscale (consid. 10).