Héritiers poursuivent l’activité indépendante d’un défunt architecte: report des pertes antérieures refusé car lié à la personne du contribuable décédé (art. 31 al. 1 LIFD)

Normes déterminantes

Art. 8 LIFD Art. 9 LIFD Art. 12 LIFD Art. 16 LIFD Art. 17 LIFD Art. 19 LIFD Art. 25 LIFD Art. 27 LIFD Art. 31 LIFD Art. 40 LIFD Art. 211 LIFD

Résumé

Les époux X., dont B.X. est l’héritière unique de son père décédé en 2005, ont repris dès 2006 l’activité indépendante d’architecte de ce dernier. Dans leurs déclarations fiscales pour les années 2010 et 2011, ils ont demandé de déduire les pertes commerciales subies par le défunt entre 2002 et 2005. L’Administration fiscale cantonale de Genève a refusé ce report, confirmé par le Tribunal administratif de première instance puis par la Cour de justice. Les époux X. ont formé un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral, alléguant une violation du droit fédéral.

Le Tribunal fédéral rejette le recours des époux X. Le report des pertes commerciales subies par le défunt entre 2002 et 2005 n’est pas admis pour les années fiscales 2010 et 2011.

Le Tribunal fédéral constate que les pertes issues d’une activité lucrative indépendante sont, en principe, liées à la personne du contribuable qui les a engendrées et non à l’entreprise elle-même. Ainsi, même si B.X. a repris l’activité indépendante de son père décédé en 2006, elle ne peut bénéficier du report des pertes qu’il avait subies antérieurement. Cette règle découle des dispositions de l’art. 31 al. 1 LIFD (ancien art. 211 LIFD), de l’art. 27 al. 2 let. b LIFD (pertes comptabilisées sur éléments de fortune commerciale), de l’art. 18 al. 1 LIFD (définition de l’activité indépendante), de l’art. 17 et 18 LIFD (imposition des revenus d’activités lucratives), de l’art. 25 LIFD (calcul du revenu net), de l’art. 40 LIFD (principe de périodicité) et de la jurisprudence constante (arrêt 2C_189/2016, consid. 6.4). Une exception existe seulement lors du transfert d’une entreprise individuelle ou de personnes à une personne morale selon l’art. 19 al. 1 let. b LIFD — ce qui n’est pas le cas ici.

Le Tribunal fédéral rejette également l’argument tiré de la succession fiscale prévue à l’art. 12 al. 1 LIFD. Cette disposition ne crée pas un nouveau rapport de droit fiscal avec les héritiers, mais implique uniquement une substitution de partie dans les procédures fiscales pendantes du défunt (« Verfahrenssukzession ») et une obligation de paiement des impôts dus au jour du décès (« Zahlungssukzession »). Elle ne permet donc pas le transfert de déductions, telles que le report de pertes, d’un rapport de droit fiscal à un autre. L’art. 8 al. 2 LIFD (fin de l’assujettissement au décès), l’art. 12 LIFD dans son ensemble, l’art. 211 LIFD (ancienne version applicable) et l’art. 9 LIFD (taxation commune) sont ainsi appliqués pour confirmer que les héritiers ne peuvent faire valoir, dans leur propre chapitre fiscal, des déductions issues du chapitre fiscal du défunt.

Les frais et dépens sont mis à la charge des recourants, conformément à l’art. 66 al. 1 RRG.

Cette décision précise de manière définitive que le report de pertes est un droit personnel lié au statut d’indépendant du contribuable, non un élément patrimonial transférable par succession — sauf dans les cas strictement définis par la loi (transfert à personne morale). Elle écarte toute interprétation extensive des règles de report, au nom du principe de périodicité fiscal ancré à l’art. 40 LIFD.

Regeste

Art. 560 ZGB; Art. 12 Abs. 1 und Art. 31 Abs. 1 DBG; Frage des Verlustvortrags, wenn die Verluste aus einer selbstständigen Erwerbstätigkeit stammen, welche von den Erben weitergeführt wird. Verluste sind in der Regel mit der Person des selbstständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen verknüpft und nicht mit seiner Unternehmung. Die Erben eines Steuerpflichtigen, der eine solche Tätigkeit ausgeübt hat, kommen folglich nicht in den Genuss des Verlustvortrags für die vom Steuerpflichtigen erwirtschafteten Verluste, auch wenn sie dessen selbstständige Tätigkeit weiterführen (E. 4). Die Steuernachfolge gemäss Art. 12 Abs. 1 DBG ändert daran nichts, denn diese führt lediglich zur Beendigung des steuerrechtlichen Verhältnisses, welches zwischen dem verstorbenen Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bestanden hat (E. 5). Regeste Art. 560 CC; art. 12 al. 1 et art. 31 al. 1 LIFD; report de pertes issues d'une activité lucrative indépendante par les héritiers continuant cette activité. Les pertes sont en principe liées à la personne du contribuable exerçant une activité indépendante et pas à son entreprise. Les héritiers d'un contribuable ayant exercé une telle activité ne peuvent par conséquent pas bénéficier du report des pertes subies par ce contribuable, même s'ils continuent l'activité indépendante (consid. 4). La succession fiscale de l'art. 12 al. 1 LIFD n'a pas d'incidence sur ce qui précède, dès lors qu'elle ne vise qu'à mettre un terme au rapport de droit fiscal ayant existé entre le défunt contribuable et l'autorité fiscale (consid. 5). Regesto Art. 560 CC; art. 12 cpv. 1 e art. 31 cpv. 1 LIFD; riporto delle perdite relative a un'attività lucrativa indipendente da parte di eredi che continuano questa attività. Le perdite sono di principio legate personalmente al contribuente che esercita un'attività indipendente e non alla sua impresa. Gli eredi di un contribuente che ha esercitato una simile attività non possono di conseguenza beneficiare del riporto delle perdite subite da questo contribuente nemmeno quando continuano l'attività indipendente (consid. 4). La successione fiscale prevista dall'art. 12 cpv. 1 LIFD non ha incidenza su quanto precede, siccome mira soltanto a mettere un termine al rapporto di diritto fiscale esistito tra il defunto contribuente e l'autorità fiscale (consid. 5).

Décisions apparentées

• Contribuable en faillite tente de déduire des pertes antérieures via une activité indépendante accessoire : absence de preuves suffisantes pour qualifier l'activité lucrative (art. 211 al. 1 LIFD)BGer · 2C 216/2016 · 15.11.2016