Kollektive Kapitalanlage mit direktem Grundbesitz stellt bei Umstellung von KAG- auf OR-Rechnungslegung keine doppelten Wertberichtigungen steuerlich geltend: Periodizitätsprinzip verletzt, Nachholung unzulässig (Art. 24 StHG)

Tragende Normen

Art. 86 BGG Art. 89 BGG Art. 100 BGG Art. 107 BGG Art. 49 DBG Art. 58 KAG Art. 87 KAG Art. 90 KAG Art. 635 OR Art. 635a OR Art. 958 OR Art. 960a OR Art. 54 StG Art. 56 StG Art. 57 StG Art. 54 StG/ZH Art. 20 StHG Art. 24 StHG Art. 73 StHG

Zusammenfassung

Das kantonale Steueramt Zürich beantragte beim Bundesgericht die Aufhebung eines Urteils des Verwaltungsgerichts Zürich, das eine kollektive Kapitalanlage mit direktem Grundbesitz für die Steuerperiode 2018/2019 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.– eingeschätzt hatte. Streitpunkt war, ob Verluste aus Wertminderungen auf einer Liegenschaft in U.________/BE, die in den Geschäftsjahren 2014/2015 und 2015/2016 in KAG-Jahresrechnungen verbucht, aber nicht steuerlich geltend gemacht worden waren, bei der Umstellung auf eine OR-Jahresrechnung 2016/2017 nachträglich steuerlich abgezogen werden dürfen. Die Beschwerdegegnerin argumentierte, dies sei unter Berufung auf das Totalgewinnprinzip zulässig.

Das Bundesgericht hob das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich auf und bestätigte den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts Zürich. Es stellte fest, dass die Wertminderungen auf der Liegenschaft in U.________/BE in den Geschäftsjahren 2014/2015 und 2015/2016 bereits in den nach dem Kollektivanlagengesetz (KAG) erstellten Jahresrechnungen ordnungsgemäss verbucht worden waren, sodass bei der erstmaligen Erstellung einer Jahresrechnung nach dem Obligationenrecht (OR) für das Geschäftsjahr 2016/2017 keine doppelte Erfassung dieser Verluste zulässig war. Die Einbuchung der Liegenschaft zu den ursprünglichen Anschaffungskosten und die anschliessende erfolgswirksame "ausserordentliche Abschreibung" für den gesamten Wertverlust seit 2014 versties gegen die OR-Vorschriften zur Erst- und Folgebewertung (Art. 960a Abs. 1 und 2 OR), das Niederstwertprinzip (Art. 958 OR) sowie die Bewertungsgrundsätze des KAG (Art. 90 Abs. 2 KAG). Damit war die steuerliche Anerkennung dieser nachträglichen Abschreibungen unzulässig, weil sie das Periodizitätsprinzip (Art. 24 StHG) verletzte. Die Einschätzungen für die Steuerperioden 2014/2015 und 2015/2016 waren rechtskräftig erwachsen (§ 54 Abs. 2 StG/ZH, § 56 Abs. 1 lit. c StG, § 57 Abs. 2 StG), sodass eine Nachholung der Verluste in der Steuerperiode 2018/2019 nicht möglich war. Auch das Totalgewinnprinzip (Art. 24 StHG) rechtfertigte keine Ausnahme, da es nach ständiger Rechtsprechung nicht die Nachholung von rechnungslegungsrechtlich korrekt verbuchten, aber steuerlich nicht geltend gemachten Aufwendungen erlaubt. Die Beschwerdegegnerin wurde mit den Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens belastet (Art. 66 Abs. 1 BGG), während eine Parteientschädigung abgelehnt wurde (Art. 68 Abs. 3 BGG); die Kostenfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wurden an das Verwaltungsgericht Zürich zurückverwiesen (Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG). Die Entscheidung klärt, dass bei der Umstellung von KAG- auf OR-Rechnungslegung keine steuerliche Nachholung bereits in früheren KAG-Jahresrechnungen korrekt verbuchter Wertberichtigungen zulässig ist – selbst wenn diese in den Steuererklärungen nicht offengelegt wurden.

Regeste

Art. 87, 90 Abs. 2 KAG; Art. 957 ff. OR; Buchführungspflichten für Immobilienfonds mit direktem Grundbesitz; Niederstwertprinzip; Erst- und Folgebewertung; Periodizitätsprinzip und Nachholung von Aufwandbuchungen. Erstmals in eine Bilanz aufzunehmende Vermögenswerte, die bereits früher erworben oder hergestellt wurden, deren Verkehrswert inzwischen aber unter die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gesunken ist, dürfen höchstens zum Verkehrswert bilanziert werden; eine Einbuchung zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten mit anschliessender Abschreibung auf den Verkehrswert ist unzulässig (E. 3.3.4-3.3.6). Wurde in einer früheren Steuerperiode ein Aufwand zutreffend in die Jahresrechnung aufgenommen, jedoch nicht entsprechend gegenüber den Steuerbehörden deklariert, stellt sich in späteren Steuerperioden nicht die Frage, ob der Aufwand steuerwirksam nachgeholt werden kann. Eine nachträgliche steuerliche Berücksichtigung fällt nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen für eine Revision der ursprünglichen Veranlagung erfüllt sind (E. 4.3 und 4.4).