Société suisse emploie des médecins résidents français: absence de base légale pour l'annualisation des revenus afin de déterminer le taux d'impôt à la source (art. 127 al. 1 Cst.)

Normes déterminantes

Art. 127 Cst Art. 85 LIFD Art. 86 LIFD Art. 32 LHID Art. 33 LHID Art. 32 StHG Art. 33 StHG

Résumé

Une société anonyme genevoise, qui emploie des médecins résidents français rémunérés à l’acte et sur appel, a été condamnée par les autorités fiscales cantonales et la Cour de justice du canton de Genève à verser des rappels d’impôt à la source et des amendes pour soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2008 à 2013. La société contestait notamment le fait que les autorités avaient exigé l’annualisation de ses revenus mensuels pour déterminer le taux d’imposition applicable, alors qu’elle appliquait un système de correction mensuelle du taux pour aboutir à un prélèvement annuel conforme au revenu global versé. Elle soutenait que cette annualisation n’avait aucune base légale dans le droit en vigueur jusqu’au 31 décembre 2020.

Le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours de la société, en rejetant la base légale de l’annualisation des revenus des médecins pour fixer le taux d’impôt à la source. Il a constaté que le système de l’impôt à la source applicable jusqu’au 31 décembre 2020 ne prévoyait aucune disposition permettant d’extrapoler les revenus effectivement réalisés par des travailleurs soumis à une imposition limitée — comme les médecins résidents français — afin d’établir un revenu déterminant pour le taux. Les dispositions invoquées par la Cour de justice (anciens art. 209 al. 3 LIFD et 63 al. 3 LHID) ne s’appliquent qu’en cas d’imposition illimitée et de changement de statut fiscal en cours d’année, ce qui n’était pas le cas ici. Le principe de légalité fiscal, consacré à l’art. 127 al. 1 Cst., exige que les taux d’imposition soient fondés sur une loi formelle, ce qui manquait pour l’annualisation litigieuse. Les dispositions correspondantes de la loi fédérale sur l’impôt à la source (art. 85 et 86 LIFD) et de la loi cantonale genevoise sur l’impôt à la source (art. 32 et 33 LHID) dans leur version antérieure au 1er janvier 2021 ne prévoyaient aucun mécanisme d’extrapolation ou d’annualisation. Le fait que la révision entrée en vigueur le 1er janvier 2021 ait expressément introduit une base légale pour une telle délégation confirme l’absence de fondement juridique antérieur. Toutefois, le Tribunal fédéral a relevé que des pertes fiscales pouvaient néanmoins exister indépendamment de l’annualisation, notamment lorsque des prestations imposables n’ont fait l’objet d’aucun prélèvement d’impôt à la source. Il a donc renvoyé la cause à l’Administration fiscale cantonale pour recalculer les retenues dues sur la base de la rémunération annuelle globale réellement versée, sans annualisation, et comparer ces montants aux retenues effectivement opérées. Cette décision met en lumière la rigueur du principe de légalité en matière fiscale et la nécessité d’une base légale explicite pour toute méthode de détermination du taux d’impôt à la source, surtout lorsqu’elle affecte des contribuables soumis à une imposition limitée.

Regeste

Art. 127 Abs. 1 BV; Art. 85 und 86 DBG sowie Art. 32 und 33 StHG (in der bis 31. Dezember 2020 gültigen Fassung); Quellensteuer; Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für eine Hochrechnung des Einkommens, welches ein Arbeitnehmer erzielt hat, zur Bestimmung des satzbestimmenden Einkommens. Das abgaberechtliche Legalitätsprinzip verlangt insbesondere, dass die Steuersätze in einem formellen Gesetz vorgesehen sein müssen. Das System der Quellensteuer, wie es bis 31. Dezember 2020 in Kraft stand, sah keine gesetzliche Grundlage dafür vor, dass das satzbestimmende Einkommen aus dem Einkommen, welches ein der Besteuerung an der Quelle unterliegende Arbeitnehmer erzielte, hochgerechnet (oder gemäss der Terminologie der kantonalen Instanzen "annualisé") werden muss. Aus dem Umstand, dass der Schuldner der steuerbaren Leistung das satzbestimmende Einkommen nicht aufgrund einer Hochrechnung der tatsächlichen Einkommen seiner Angestellten berechnet hat, resultieren demnach keine entgangenen Steuern, die von ihm nachgefordert werden könnten (E. 8.3). Regeste Art. 127 al. 1 Cst.; art. 85 et 86 LIFD ainsi que art. 32 et 33 LHID (dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020); impôt à la source; absence de base légale pour extrapoler le revenu réalisé par un travailleur afin d'établir un revenu déterminant pour le taux de l'impôt. Le principe de la légalité en droit fiscal implique notamment que les taux d'un impôt doivent être prévus dans une loi formelle. Sous l'empire du droit de l'impôt à la source en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, aucune base légale formelle ne prévoit que le revenu d'activité lucrative d'un travailleur imposé à la source doive être extrapolé (ou, selon la terminologie des instances cantonales en l'espèce, "annualisé") afin d'établir un revenu déterminant pour le taux de l'impôt. Aucune perte fiscale ne peut donc être retenue du fait que le débiteur de la prestation imposable n'a pas extrapolé le revenu de ses employés pour déterminer le taux de l'impôt qui leur était applicable (consid. 8.3). Regesto Art. 127 cpv. 1 Cost.; art. 85 e 86 LIFD, come pure art. 32 e 33 LAID (nel tenore in vigore fino al 31 dicembre 2020); imposta alla fonte; assenza di una base legale per estrapolare il reddito realizzato da un lavoratore al fine di stabilire un reddito determinante l'aliquota dell'imposta. Il principio di legalità nel diritto fiscale implica in particolare che le aliquote di un'imposta debbano essere stabilite in una legge formale. Secondo il diritto sull'imposta alla fonte in vigore fino al 31 dicembre 2020, nessuna base legale formale prevedeva che il reddito d'attività lucrativa di un lavoratore imposto alla fonte dovesse essere estrapolato (o, secondo la terminologia delle istanze cantonali in questo caso, "annualisé") al fine di stabilire un reddito determinante per l'aliquota fiscale. Nessuna perdita fiscale può essere dedotta dal fatto che il debitore della prestazione imponibile non abbia estrapolato il reddito dei suoi dipendenti per determinare l'aliquota d'imposta a loro applicabile (consid. 8.3).