Excédent d'intérêts passifs d'un immeuble français non déductible de l'assiette suisse: perte étrangère exclue (Art. 6 al. 3 LIFD)

Normes déterminantes

Art. 6 LIFD Art. 5 LIPP-I

Résumé

Les époux X., ressortissants français domiciliés dans le canton de Genève et propriétaires d'une villa en Suisse ainsi que d'une résidence secondaire en France, ont contesté la décision fiscale pour la période 2008. L'administration fiscale genevoise avait refusé de déduire de leur revenu imposable en Suisse un excédent d'intérêts passifs liés à leur bien immobilier français, le considérant comme une perte subie à l'étranger. Les contribuables soutenaient que cette exclusion violait le principe de la libre circulation des personnes garanti par l'Accord sur la libre circulation des personnes (ALCP) avec l'Union européenne, invoquant plusieurs arrêts de la Cour de justice de l'UE relatifs à la fiscalité directe et aux discriminations entre résidents et non-résidents.

Le Tribunal fédéral rejette le recours des contribuables. Il confirme que l'excédent d'intérêts passifs attribué à l'immeuble situé en France constitue une « perte subie à l'étranger » au sens de l'article 6 alinéa 3, troisième phrase, de la Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD). En conséquence, ce montant ne peut être pris en compte pour déterminer l'assiette imposable en Suisse, mais seulement pour le calcul du taux d'imposition. Le Tribunal s'appuie sur la systématique de l'article 6 LIFD, qui limite la compétence de la Suisse pour imposer les rendements positifs d'immeubles étrangers, justifiant symétriquement l'exclusion des résultats négatifs correspondants.

Sur le plan du droit européen, le Tribunal examine les griefs tirés de l'ALCP. Il constate que les recourants, étant domiciliés fiscalement en Suisse où ils exercent aussi leur activité lucrative, ne se trouvent pas dans la situation de « non-résidents » visée par la jurisprudence communautaire (affaires Schumacker, Ritter-Coulais, etc.). Par ailleurs, la réglementation suisse n'est pas une entrave à la libre circulation des personnes, car elle avantage les contribuables lorsque le rendement immobilier étranger est positif (exclusion de l'assiette), et elle n'a pas pour objet de conditionner l'accès au marché du travail. La question de savoir si les restrictions indistinctement applicables sont prohibées par l'ALCP reste donc ouverte, mais sans incidence ici.

Pour l'impôt cantonal et communal, le Tribunal applique la même solution. Le canton de Genève ayant repris les principes de l'article 6 LIFD dans sa loi sur l'imposition des personnes physiques (LIPP-I), l'interprétation doit être harmonisée avec le droit fédéral. Les arguments des recourants concernant l'arbitraire ou la violation du droit international sont écartés faute de motivation suffisante ou parce qu'ils reposent sur une interprétation erronée de l'ALCP.

Regeste

a Art. 30 Abs. 1 BV; Unregelmässigkeit in der Zusammensetzung einer letzten kantonalen Instanz. Das Bundesgericht prüft die Korrektheit der kantonalrechtlich geregelten Zusammensetzung der Vorinstanzen nur, wenn eine entsprechende Rüge erhoben worden ist; es unterlässt dies, wenn - wie hier - die Beschwerdeführer ausdrücklich darauf verzichtet haben (E. 1). Regeste b Art. 6 Abs. 1 und 3 DBG, Art. 2 FZA; Überschüsse von Schuldzinsen in Zusammenhang mit einem im Ausland gelegenen Grundstück. In der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtige, die in Frankreich einen zweiten Wohnsitz haben. Ein Schuldzinsenüberschuss von einem im Ausland gelegenen Grundstück bildet einen "Auslandsverlust" im Sinne von Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG und kann demnach für die Bemessungsgrundlage in der Schweiz nicht berücksichtigt werden, sondern nur für die Satzbestimmung (E. 4 und 5). Die Steuerpflichtigen können nicht eine Diskriminierung im Sinne des europäischen Rechts geltend machen; die Normen in der Sache bilden auch nicht ein Hemmnis für Freizügigkeit, so dass die Frage, ob solche Beschränkungen generell durch das FZA verboten sind, in diesem Fall offenbleiben kann (E. 6 und 7). Was das kantonale und kommunale Recht betrifft, so ist die Lösung dieselbe wie für die direkten Bundessteuern; der Kanton Genf hat - angesichts des Stillschweigens des StHG - Bestimmungen erlassen, die den Gehalt von Art. 6 DBG übernehmen (E. 8). Regeste a Art. 30 al. 1 Cst.; irrégularité dans la composition d'une des instances cantonales ayant précédé le Tribunal fédéral. Le Tribunal fédéral n'examine la régularité de la composition des instances précédentes, dans la mesure où celle-ci est régie par le droit cantonal, que si un grief est soulevé à cet égard; il n'a donc pas à le faire lorsque, comme en l'espèce, les recourants ont expressément renoncé à se plaindre du vice (consid. 1). Regeste b Art. 6 al. 1 et 3 LIFD, art. 2 ALCP; excédent d'intérêts passifs en relation avec un immeuble sis à l'étranger. Contribuables assujettis en Suisse de manière illimitée, qui possèdent une résidence secondaire en France. Un excédent d'intérêts passifs lié à un immeuble situé à l'étranger constitue une "perte subie à l'étranger" au sens de l'art. 6 al. 3, 3 e phrase, LIFD et ne peut par conséquent être pris en considération lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse, mais seulement pour le calcul du taux d'imposition (consid. 4 et 5). Les contribuables ne sauraient se plaindre d'une discrimination au sens du droit européen; la réglementation en cause ne constitue pas non plus une entrave à la libre circulation, de sorte que la question de savoir si de telles restrictions sont de manière générale prohibées par l'ALCP peut demeurer indécise en l'espèce (consid. 6 et 7). S'agissant du droit cantonal et communal, la solution est la même que pour l'impôt fédéral direct, le canton de Genève ayant, dans le silence de la LHID, adopté des dispositions qui reprennent la teneur de l'art. 6 LIFD (consid. 8). Regesto a Art. 30 cpv. 1 Cost.; irregolarità nella composizione di una delle istanze cantonali che hanno preceduto il Tribunale federale. Nella misura in cui è retta dal diritto cantonale, il Tribunale federale esamina la regolarità della composizione delle istanze precedenti solo quando è sollevata una critica al riguardo; non deve pertanto procedere in tal senso quando, come nel caso in esame, i ricorrenti hanno espressamente rinunciato a lamentarsi del vizio (consid. 1). Regesto b Art. 6 cpv. 1 e 3 LIFD, art. 2 ALC; eccedenza d'interessi passivi in relazione con un immobile sito all'estero. Contribuenti assoggettati in Svizzera in maniera illimitata, che possiedono una residenza secondaria in Francia. Un'eccedenza d'interessi passivi legata a un immobile sito all'estero costituisce una "perdita subita all'estero" ai sensi dell'art. 6 cpv. 3 terza frase LIFD e non può di conseguenza essere presa in considerazione per la determinazione dell'imponibile in Svizzera, ma solo per il calcolo dell'aliquota d'imposta (consid. 4 e 5). I contribuenti non possono lamentarsi di una discriminazione ai sensi del diritto europeo; la regolamentazione in discussione non costituisce nemmeno un ostacolo alla libera circolazione, di modo che la questione a sapere se simili restrizioni siano in via generale proibite dall'ALC può nella fattispecie rimanere indecisa (consid. 6 e 7). Per quanto riguarda il diritto cantonale e comunale, la soluzione è la medesima di quella per l'imposta federale diretta; di fronte al silenzio della LAID, il Cantone di Ginevra ha infatti adottato delle disposizioni che riprendono il tenore dell'art. 6 LIFD (consid. 8).

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