Déduction des intérêts moratoires sur rappel d'impôt: déductibilité conditionnée à l'échéance, non au cours, pour l'IFD et l'ICC (art. 9 al. 2 let. a LHID, art. 33 al. 1 let. a LIFD)

Normes déterminantes

Art. 42 LTF Art. 89 LTF Art. 100 LTF Art. 106 LTF Art. 33 LIFD Art. 146 LIFD Art. 151 LIFD Art. 9 LHID Art. 34 LIPP Art. 12 LPGIP/GE Art. 27 LPGIP/GE Art. 1 OEI Art. 3 OEI

Résumé

Deux contribuables résidant dans le canton de Genève ont quitté la Suisse le 1er juillet 2019. En février 2020, l'Administration fiscale cantonale leur a notifié des bordereaux de rappel pour les impôts cantonaux et communaux (ICC) 2011 et 2012 ainsi que pour l'impôt fédéral direct (IFD) 2011, assortis d'intérêts moratoires. Les contribuables ont réclamé la déduction de ces intérêts de leurs revenus imposables pour les années fiscales 2011 et 2012, arguant qu'ils étaient liés aux dettes fiscales de ces périodes. L'Administration cantonale a rejeté cette demande, estimant que les intérêts ne pouvaient être déduits qu'à compter de l'année où ils étaient échus, soit 2012 pour l'IFD 2011 et 2012 pour l'ICC 2011 et 2012. Le Tribunal administratif de première instance a partiellement admis le recours, mais la Cour de justice de Genève a annulé cette décision et confirmé la position de l'Administration cantonale. Les contribuables ont alors formé un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral contre cet arrêt.

Le Tribunal fédéral rejette le recours des contribuables. Il confirme que les intérêts moratoires sur les rappels d'impôt ne sont déductibles du revenu imposable que pour la période fiscale au cours de laquelle ils sont échus, et non pour la période fiscale à laquelle se rapporte la dette fiscale initiale. Pour l'IFD 2011, le terme général d'échéance est fixé au 1er mars 2012 selon l'ordonnance fédérale sur l'échéance (OEI), mais l'article 3 de cette ordonnance précise que les intérêts moratoires commencent à courir 30 jours après ce terme, soit le 31 mars 2012. Ce n'est donc qu'à compter de cette date que les intérêts sont échus et peuvent diminuer la capacité contributive du débiteur, ce qui rend leur déduction du revenu imposable en 2011 impossible. Ce raisonnement, fondé sur la théorie de l'accroissement net du patrimoine et la jurisprudence constante, est constitutionnellement soutenable. La modification de la pratique administrative genevoise, passant d'une déduction sur la base de la période fiscale concernée à une déduction sur la base de l'échéance, ne viole pas la protection de la bonne foi (art. 9 Cst) car elle repose sur des motifs objectifs tirés du texte de la loi genevoise sur la perception des impôts (LPGIP/GE) et des principes généraux de droit fiscal. En matière d'ICC, la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques (LIPP) exige explicitement que les intérêts soient « échus » pour être déductibles (art. 34 let. a LIPP), ce qui correspond au véritable contenu des dispositions fédérales harmonisées (art. 9 al. 2 let. a LHID et art. 33 al. 1 let. a LIFD). Le terme général d'échéance pour les impôts périodiques est fixé au 31 mars de l'année suivant la période fiscale (art. 12 LPGIP/GE), ce qui implique que les intérêts sur le rappel d'ICC 2011 ne sont échus qu'en 2012 et ne peuvent donc être déduits du revenu imposable en 2011. Le même raisonnement s'applique aux intérêts sur le rappel d'ICC 2012, qui ne sont échus qu'en 2013 et ne peuvent être déduits qu'à partir de cette année. Les normes portant sur la déductibilité des intérêts passifs (art. 9 al. 2 let. a LHID, art. 33 al. 1 let. a LIFD), sur l'échéance (art. 12 et 27 LPGIP/GE, art. 1, 3 et 59 OEI), sur la compétence et la procédure (art. 29 al. 1, 82 let. a, 86 al. 1, 90, 95, 100 al. 1, 106 al. 1 et 2, 146 LTF) et sur les frais (art. 66 al. 1 et 5, 68 LTF) ont toutes été appliquées pour aboutir à ce résultat. Les recourants doivent supporter solidairement les frais judiciaires fédéraux de 2'000 francs. Cette décision est notable car elle confirme de manière claire et définitive la primauté du critère de l'échéance sur celui du lien avec la période fiscale pour la déductibilité des intérêts moratoires sur rappel d'impôt, tant au niveau fédéral qu'au niveau cantonal harmonisé, et elle rejette l'argument de la violation de la bonne foi face à un changement de pratique fondé sur une interprétation objective du droit.

Regeste

Impôts cantonal et communal 2011 et 2012 et rappel pour l'impôt fédéral direct 2011 | Finances publiques & droit fiscal