Contribuables dénoncent spontanément des revenus non déclarés en 2010 et en 2018 : la deuxième dénonciation ne donne pas droit à l'impunité fiscale (art. 175 al. 3 et 4 LIFD)

Normes déterminantes

Art. 95 LTF Art. 97 LTF Art. 105 LTF Art. 106 LTF Art. 20 LIFD Art. 20a LIFD Art. 21 LIFD Art. 25 LIFD Art. 33 LIFD Art. 151 LIFD Art. 161 LIFD Art. 162 LIFD Art. 164 LIFD Art. 175 LIFD Art. 3 OEI Art. 7 RPGIP-7-28

Résumé

Deux contribuables domiciliés à Cologny (GE) ont omis de déclarer des revenus et des éléments de fortune liés à une fondation de prévoyance au Liechtenstein. En 2010, ils ont effectué une dénonciation spontanée non punissable pour les périodes fiscales 1999–2000 à 2008 (IFD) et 2001 à 2008 (ICC), accompagnée de décisions de non-punissabilité du 11 novembre 2010. En 2018, ils ont procédé à une nouvelle dénonciation spontanée pour les années 2008 à 2017. L’Administration fiscale cantonale a alors émis des bordereaux de rappel d’impôt et des amendes pour cette période, refusant d’accorder l’impunité fiscale au motif que la dénonciation de 2018 constituait une dénonciation ultérieure. Les contribuables ont contesté devant les tribunaux cantonaux la validité des amendes et demandé la déduction des intérêts moratoires sur rappel d’impôt IFD pour les années 2008 à 2017, ainsi que la déduction des dettes de rappel d’impôt du 11 novembre 2010 de leur fortune imposable pour 2008 et 2009. La Cour de justice du canton de Genève a rejeté leur recours. Ils ont ensuite formé un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral.

Le Tribunal fédéral rejette le recours des contribuables tant en matière d’impôt fédéral direct que cantonal et communal. Il constate que la dénonciation spontanée du 12 octobre 2010, suivie de décisions de non-punissabilité du 11 novembre 2010, constitue bien une première dénonciation spontanée au sens de l’art. 175 al. 3 LIFD. Selon l’interprétation donnée par le Tribunal fédéral à cette disposition, la renonciation à la poursuite pénale conduit à l’absence de déclaration de culpabilité, et il suffit que l’autorité fiscale ait rendu une décision de non-punissabilité fondée sur cet article pour que toute dénonciation ultérieure soit soumise aux conséquences de l’art. 175 al. 4 LIFD, soit une réduction de l’amende au cinquième de l’impôt soustrait. La dénonciation du 5 septembre 2018 est donc légalement traitée comme une dénonciation ultérieure, et non comme une première dénonciation permettant l’impunité. Concernant les intérêts moratoires sur rappel d’impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral confirme que ceux-ci commencent à courir 30 jours après le terme général d’échéance fixé au 1er mars de l’année suivant la période fiscale concernée, soit durant l’année «n+1» pour un rappel d’impôt de l’année «n», conformément à l’art. 164 al. 1 LIFD et à l’ordonnance du DFF du 10 décembre 1992. Le calcul pro rata temporis appliqué par l’Administration fiscale cantonale — par exemple, 189 fr. 20 d’intérêts pour 2009 sur le rappel d’impôt IFD de 2008 (6'330,10 fr. × 270/360 × 4 %) — est conforme au droit fédéral et ne peut être remplacé par une déduction identique et répétée de 4'120 fr. 80 sur chaque période fiscale 2008–2017, ce qui correspondrait à un taux annuel illégal de 65 %. Enfin, le refus de déduire les dettes de rappel d’impôt du 11 novembre 2010 de la fortune imposable pour 2008 et 2009 est justifié : ces dettes proviennent d’une procédure de rappel antérieure sans lien avec le rappel d’impôt 2008–2017, et l’absence de déduction à l’époque ne constituait pas une erreur manifeste, car les autorités fiscales genevoises ignoraient encore, avant l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1172/2014 du 22 juin 2015, que ce refus était contraire au droit fédéral. Les recourants, succombants, supportent solidairement les frais de la procédure fédérale, fixés à 20'000 francs, sans allocation de dépens. Cette décision clarifie définitivement que la simple existence d’une décision de non-punissabilité fondée sur l’art. 175 al. 3 LIFD suffit à bloquer toute prétention à une nouvelle impunité, même en l’absence de déclaration de culpabilité, et confirme la marge cantonale limitée mais effective en matière de déduction des intérêts moratoires sur rappel d’impôt.