Contribuable français crée un trust offshore après héritage pour dissimuler sa fortune : évasion fiscale reconnue, rappel d'impôt annulé pour 2001 et 2007 (art. 560 al. 1 CC)

Normes déterminantes

Art. 105 LTF Art. 1 CLHT Art. 2 CLHT Art. 4 CLHT Art. 122 LIFD Art. 124 LIFD Art. 126 LIFD Art. 130 LIFD Art. 132 LIFD Art. 151 LIFD Art. 152 LIFD Art. 153 LIFD Art. 175 LIFD Art. 176 LIFD Art. 184 LIFD Art. 205f LIFD Art. 90 LDIP Art. 58 LHID Art. 39 LPFisc Art. 59 LPFisc Art. 60 LPFisc Art. 61 LPFisc Art. 8 CC Art. 81 CC Art. 560 CC

Résumé

Un contribuable français domicilié à Genève, héritier de son père décédé en 1988, a omis de déclarer dans ses déclarations fiscales annuelles de 2001 à 2009 une fortune considérable issue de la vente de titres successoraux, placée dans un trust «O.________ Trust» constitué en 1996 aux îles Jersey puis aux îles Caïmans. L’administration fiscale genevoise a engagé des procédures de rappel d’impôt et de soustraction fiscale, puis a procédé à des taxations d’office. Le contribuable a contesté ces mesures devant les tribunaux cantonaux, arguant notamment que le trust avait été créé par son père selon ses dernières volontés, qu’il n’en était ni le constituant ni le bénéficiaire effectif, et que l’administration aurait dû détecter plus tôt l’existence de ce patrimoine. La Cour de justice du canton de Genève a partiellement admis son recours, mais confirmé l’application du régime fiscal de l’évasion fiscale. Le contribuable a ensuite formé un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral contre cet arrêt.

Le Tribunal fédéral admet partiellement le recours du contribuable. Il annule le rappel d’impôt et les amendes pour les périodes fiscales 2001 et 2007, ainsi que les amendes pour soustraction fiscale relatives à 2002, tout en confirmant le reste de l’arrêt attaqué.

La période fiscale 2001 est définitivement prescrite pour le rappel d’impôt, car le délai de 15 ans prévu à l’art. 152 al. 3 LIFD, à l’art. 53 al. 3 LHID et à l’art. 61 al. 3 LPFisc s’est éteint le 31 décembre 2016. Pour la période 2007, l’administration fiscale avait déjà notifié les décisions de taxation le 1er juillet 2009, alors qu’elle connaissait déjà l’existence du trust depuis novembre 2008 ; elle a donc manqué l’opportunité d’ouvrir une procédure de rappel avant la notification, rendant celle-ci irrecevable. En revanche, les rappels pour 2002 à 2005 restent valables, car leur délai de prescription n’est pas atteint.

Le Tribunal fédéral confirme que le contribuable est le constituant du trust, conformément à l’art. 560 al. 1 CC, car il a acquis de plein droit la totalité de la succession de son père décédé le 24 février 1988, notamment les titres du groupe D.D.________, qu’il a vendus en 1996 au groupe Z.________ et dont le produit a été affecté au trust — fait qu’il a lui-même reconnu par écrit le 1er décembre 2010. Le trust n’a pas été constitué par testament ou disposition successorale de son père, qui est décédé sans dispositions pour cause de mort, et aucune preuve n’a été fournie d’une volonté successorale allant dans ce sens. Le recourant a conservé un contrôle économique complet sur les actifs du trust via sa participation majoritaire (85 %) et sa fonction d’administrateur de D.________, désignée «appointed consultant» dans l’acte de constitution du trust, dont les décisions étaient contraignantes pour le trustee. Cette structure offshore ne trouve aucune justification autre que la recherche d’économies fiscales substantielles, ce qui remplit les trois conditions de l’évasion fiscale définies par la jurisprudence (ATF 138 II 239). Par conséquent, les avoirs du trust doivent être imposés dans le chapitre fiscal du contribuable, conformément aux art. 175 LIFD, 56 LHID, 184 LIFD et 58 LHID.

La prescription pénale s’applique également de façon séparée : l’action pour soustraction fiscale est prescrite pour les années 2001 et 2002 (délai de dix ans depuis la fin de la période fiscale, art. 184 al. 1 let. b LIFD et 58 al. 2 let. b LHID), mais pas pour 2003 à 2005. La tentative de soustraction fiscale pour 2006, 2008 et 2009 n’est pas prescrite, car le délai de six ans ne commence qu’à la clôture définitive de la procédure de taxation, qui n’interviendra qu’avec l’entrée en force du présent arrêt. L’intention de soustraction est établie, car le contribuable savait qu’il avait hérité de titres en 1988, en avait tiré profit par une vente en 1996, et avait sciemment placé les actifs dans un trust étranger pour les dissimuler, ce qui constitue un dol éventuel au sens de l’art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP.

Le canton de Genève supporte 20'000 francs des frais judiciaires fédéraux, le recourant 80'000 francs. Le canton verse une indemnité de partie de 20'000 francs au recourant. La cause est renvoyée à la Cour de justice genevoise pour statuer sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

Cette décision est notable pour sa confirmation stricte du principe selon lequel la forme juridique choisie (ici un trust offshore) ne protège pas contre l’imposition si elle est utilisée pour masquer un contrôle économique réel et n’a d’autre finalité que l’évasion fiscale, même lorsqu’elle est techniquement conforme au droit étranger applicable (art. 6 al. 1 CLHT). Elle précise aussi la portée temporelle du rappel d’impôt lorsque la taxation initiale a déjà été notifiée, et la distinction entre soustraction consommée et tentative dans le contexte de déclarations fiscales répétées.