Holdinggesellschaft mit ausschliesslicher Bundesbesteuerung verlangt volle pauschale Steueranrechnung für ausländische Lizenzgebühren: Kürzung um zwei Drittel bei fehlender Kantons- und Gemeindesteuer ist zulässig (Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV)

Tragende Normen

Art. 42 BGG Art. 2 DBA Art. 12 DBA Art. 23 DBA Art. 2 DBAG Art. 1 PStAV Art. 2 PStAV Art. 3 PStAV Art. 8 PStAV Art. 12 PStAV Art. 19 PStAV Art. 20 PStAV Art. 21 PStAV Art. 28 StHG Art. 26 VRK Art. 31 VRK Art. 32 VRK

Zusammenfassung

Eine Holdinggesellschaft beantragte beim kantonalen Steueramt Zürich für das Steuerjahr 2011 eine pauschale Steueranrechnung für ausländische Lizenzgebühren im Betrag von über acht Millionen Franken. Das Steueramt gewährte nur knapp vier Millionen Franken, weil es den Anspruch um zwei Drittel kürzte – aufgrund des Holdingstatus war die Gesellschaft für diese Einkünfte nur der direkten Bundessteuer, nicht aber den Kantons- und Gemeindesteuern unterworfen. Die Gesellschaft legte Einsprache ein, die vom Steuerrekursgericht abgewiesen wurde. Vor dem Bundesgericht rügte sie, die Kürzung verletze sowohl das nationale Recht als auch die geltenden Doppelbesteuerungsabkommen.

Das Bundesgericht wies die Beschwerde ab. Es stellte fest, dass die Beschwerdeführerin für das Steuerjahr 2011 den steuerlichen Status einer Holdinggesellschaft innehatte und daher ihre ausländischen Lizenzgebühren nur der direkten Bundessteuer unterlagen, nicht jedoch den Kantons- und Gemeindesteuern. Da die pauschale Steueranrechnung nach der Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung (PStAV) auf die gesamte schweizerische Steuerlast abgestellt ist – verteilt auf Bund, Kantone und Gemeinden –, reduziert sich der Anspruch um zwei Drittel, wenn zwei dieser drei Gemeinwesen auf die Besteuerung verzichten. Diese Kürzung ist gemäss Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV ausdrücklich vorgesehen und entspricht der Delegationsnorm von Art. 2 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBAG), da der Bundesrat lediglich umzusetzen hat, wozu sich die Schweiz staatsvertraglich verpflichtet hat. Die Vereinbarkeit mit den Doppelbesteuerungsabkommen wurde anhand der Auslegungsgrundsätze des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (VRK) geprüft: Der Begriff der „pauschalen Ermässigung“ erlaubt eine anteilsmässige Gewährung, da nur tatsächlich erhobene Steuern ermässigt werden können; die Definition der „schweizerischen Steuer“ in den DBA umfasst ausdrücklich die Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden, sodass die Vertragspartner über die föderale Struktur informiert waren; und teleologisch dient die Kürzung dem Ziel der Wettbewerbsneutralität, da sie die länderübergreifende Steuerbelastung der Holdinggesellschaft derjenigen vergleichbarer inländischer Kapitalerträge annähert – ein Umstand, der international wegen möglicher Wettbewerbsverzerrung kritisch hinterfragt wird. Die Auslegung nach Art. 31 ff. VRK ergibt daher, dass die Kürzung mit allen einschlägigen DBA vereinbar ist. Die Entscheidung beruht auf Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 12 Abs. 2 PStAV, Art. 2 Abs. 1 lit. e DBAG sowie Art. 23 Abs. 3 Bst. b DBA CH-JP und den entsprechenden Bestimmungen anderer DBA, ergänzt durch die Auslegungsregeln des Wiener Übereinkommens (Art. 26, 31–32 VRK). Keine Kostenentscheidung wird im Text erwähnt. Die Entscheidung klärt zentral, dass die pauschale Steueranrechnung nicht automatisch vollständig gewährt werden muss, wenn die steuerliche Belastung auf föderaler Ebene unvollständig ist – ein Grundsatz, der für alle Holdinggesellschaften mit ausschliesslicher Bundesbesteuerung gilt.

Regeste

a Art. 2 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung; Art. 3 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 der Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung; pauschale Steueranrechnung; Kürzung der Entlastung bei Holdinggesellschaften; Umfang der Delegation an den Bundesrat. Erhebt der Quellenstaat auf ausländischen Lizenzgebühren eine Quellensteuer, führt dies bei der in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Person zu einer Doppelbesteuerung (E. 2). Delegation an Bundesrat für Regelung der Entlastung gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBAG) (E. 3.1). Funktionsweise und föderaler Hintergrund des Systems der pauschalen Steueranrechnung gemäss Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung (E. 3.1-3.3). Kürzung der Entlastung um zwei Drittel, wenn Kantone und Gemeinden keine Steuer erheben (E. 3.4). Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung geht nicht über Delegationsnorm von Art. 2 Abs. 1 lit. e DBAG hinaus (E. 3.5). Regeste b aArt. 23 Abs. 3 Bst. b DBA CH-JP und analoge Bestimmungen in anderen DBA; Art. 31 f. VRK; Art. 3 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 der Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung; pauschale Steueranrechnung; Kürzung der Entlastung bei Holdinggesellschaften; Vereinbarkeit mit DBA. Einschlägige DBA liessen in den 2011 anwendbaren Fassungen Quellensteuer auf Lizenzgebühren zu (E. 4.1 und 4.2). Schweiz hat sich in DBA zur Entlastung verpflichtet (E. 4.3) und dafür die Methode der pauschalen Ermässigung gewählt (E. 4.4). Auslegungsgrundsätze der VRK gelten als kodifiziertes Völkergewohnheitsrecht auch gegenüber DBA-Staaten, welche die VRK nicht ratifiziert haben (E. 4.4). Auslegung von aArt. 23 Abs. 3 Bst. b DBA CH-JP und analogen Bestimmungen in anderen einschlägigen DBA ergibt, dass Kürzung der Entlastung bei Nichtbesteuerung durch Kantone und Gemeinden mit DBA vereinbar ist (E. 4.5-4.9).